Deroghe al principio di competenza per le imprese in contabilità

Come è stato sopra accennato (supra, introduzione), oltre al principio di competenza il reddito fiscale, derivante da una attività di impresa, potrebbe essere rilevato anche mediante il principio di cassa che, in luogo della maturazione giuridica delle componenti reddituali, fa riferimento agli eventi numerari dell’incasso dei ricavi e dei proventi e del pagamento degli oneri.

Il principio di cassa, laddove fosse impiegato senza riserve, e salvo le specificità che saranno analizzate nel prosieguo dell’elaborato, darebbe luogo ad una Cash flow Tax (CFT) che, a causa delle differenze profonde rispetto alla disciplina del bilancio di esercizio, richiederebbe un sistema di rilevazione delle consistenze reddituali del tutto innovativo e peculiare rispetto al sistema contabile civilistico (c.d.

doppio binario), non risultando sufficienti mere variazioni in aumento ed in diminuzione così come previsto nella attuale disciplina.

Attualmente tuttavia, rinviando riflessioni più approfondite sulla CFT ai successivi capitoli, il nostro ordinamento non prevede una applicazione generale del regime di cassa ma nondimeno rinvia, in specifiche ipotesi a questo criterio di imputazione temporale.

67 G. MELIS, lezioni di diritto tributario, op. cit., p. 580

Il legislatore dunque, al fine di tener conto delle peculiarità di alcune componenti reddituali o di alcuni contribuenti, ha previsto l’applicabilità del principio di cassa.

In prima battuta occorre ricordare l’art. 95 del TUIR che prevede il regime di cassa per la deduzione dei compensi degli amministratori delle società e degli enti che, in forza dell’art. 73 del TUIR sono soggetti alla imposta sul reddito delle società: questi infatti sono deducibili, ai sensi del 5° comma, nell’esercizio in cui sono corrisposti. Lo stesso principio di imputazione temporale è applicabile ai compensi corrisposti sotto forma di partecipazione all’utile anche ai soci fondatori ed ai promotori, fermo restando, ai sensi del 6° comma, l’applicazione del regime di competenza per gli utili spettanti ai lavoratori dipendenti ed agli associati in partecipazione nell’ambito del contratto disciplinato nell’art. 2549 c.c.⁶⁸.

Anche per gli oneri fiscali e contributivi il legislatore ha ritenuto applicabile il principio di cassa: per i primi l’art. 99 TUIR stabilisce che, purché non si tratti di oneri fiscali consistenti in imposte sul reddito e quelle per le quali è previsto il diritto di rivalsa, che sono tout court indeducibili, siano deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento; per quanto riguarda i contributi ad associazioni sindacali e di categoria invece il medesimo articolo 99 al 3° comma prevede che

68 Art 95, co. 5°/6° TUIR: << 5. I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.

6. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 109, comma 9, lettera b) le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti, e agli associati in partecipazione sono computate in diminuzione del reddito dell'esercizio di competenza, indipendentemente dalla imputazione al conto economico >>.

questi siano deducibili, se e nella misura in cui sono dovuti in base ad una formale deliberazione della associazione, nell’esercizio in cui sono corrisposti sicché non saranno deducibili i contributi erogati ad altro titolo. Il secondo comma prevede invece una deroga al principio di cassa, prevedendo la deducibilità degli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, nei limiti delle dichiarazioni presentate, degli accertamenti o provvedimenti della Amministrazione finanziaria e delle commissioni tributarie.⁶⁹

Ai sensi del 2° comma dell’art. 89, il 5% degli utili distribuiti sotto qualsiasi forma e con qualsiasi denominazione dai soggetti passivi IRES di cui all’art. 73 co. 1, lett. a), b) e c)⁷⁰, concorrono a formare il reddito della società percipiente nell’esercizio in cui sono percepiti;

69 Art. 99 TUIR << 1. Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

2. Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie.

3. I contributi ad associazioni sindacali e di categoria sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti, in base a formale deliberazione dell'associazione >>.

70 Art. 73 TUIR, lett. a), b), e c): << a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato; b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; >>

il comma 2 – bis invece prevede che gli utili distribuiti, relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione percepiti da soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, concorrono alla formazione del reddito per il loro intero ammontare nell'esercizio in cui sono percepiti.⁷¹ Ai sensi dell’art. 89 dunque gli utili delle partecipate, approvati ma non ancora distribuiti, non concorrono a formare il reddito ma lo faranno, nella misura in cui non dovessero beneficiare di esenzioni, solo nell’esercizio in cui saranno effettivamente distribuiti, applicando quindi un criterio di cassa.

Il principio di cassa si applica anche per le sopravvenienze attive le quali sono rilevanti nell’esercizio in cui sono percepite salvo che il contribuente non reputi più conveniente imputarle, per quote costanti in cinque esercizi consecutivi.

71 Art. 89, co. 2 /2 – bis TUIR << 2. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, anche nei casi di cui all'articolo 47, comma 7, dalle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), non concorrono a formare il reddito dell'esercizio in cui sono percepiti in quanto esclusi dalla formazione del reddito della società o dell'ente ricevente per il 95 per cento del loro ammontare. La stessa esclusione si applica alla remunerazione corrisposta relativamente ai contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), e alla remunerazione dei finanziamenti eccedenti di cui all'articolo 98direttamente erogati dal socio o dalle sue parti correlate, anche in sede di accertamento.

2-bis. In deroga al comma 2, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione concorrono per il loro intero ammontare alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti

>>.

2.2 Imprese in contabilità semplificata e principio di cassa