Regime di determinazione del reddito delle imprese in contabilità

Come già accennato, la legge di bilancio del 2017 introduce per le imprese minori, un regime di cassa ai fini della determinazione del reddito (o più propriamente un regime misto).

In particolare rilevanti sono le lettere a) e b) del comma 17 della legge in parola che hanno riformulato l’art. 66 del TUIR nei commi 1 e 3⁸¹. Nella sua formulazione attuale l’art. 66, prevede che il reddito delle imprese in contabilità semplificata debba essere determinato per differenza tra i ricavi di cui all’art. 85 del TUIR e degli altri proventi di

81 Art. 66 TUIR: << 1. Il reddito d'impresa dei soggetti che, secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, applicano il regime di contabilità semplificata, è costituito dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'articolo 85 e degli altri proventi di cui all'articolo 89 percepiti nel periodo d'imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività d'impresa. La differenza è aumentata dei ricavi di cui all'articolo 57, dei proventi di cui all'articolo 90, comma 1, delle plusvalenze realizzate ai sensi dell'articolo 86 e delle sopravvenienze attive di cui all'articolo 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all'articolo 101.

(…)

3. Si applicano, oltre a quelle richiamate nei precedenti commi, le disposizioni di cui agli articoli 56, comma 5, 65, 91, 95, 100, 108, 90, comma 2, 99, commi 1 e 3, 109, commi 5, 7 e 9, lettera b), e 110, commi 1, 2, 5, 6 e 8. Si applica inoltre, con riferimento ai ricavi ed alle plusvalenze che concorrono a formare il reddito di impresa pur non risultando dalle registrazioni ed annotazioni nei registri di cui all'articolo 18 del decreto indicato nel comma 1, la disposizione dell'ultimo periodo del comma 4 dell'articolo 109 >>.

cui all’art. 89 del medesimo testo unico e le spese sostenute nel medesimo periodo di imposta.

Tali componenti reddituali assumono rilevanza all’atto della effettiva percezione o pagamento degli stessi, avendosi riguardo quindi esclusivamente agli eventi numerari, secondo il regime di cassa.

Rilevanza assumono anche gli acconti, i quali invece sarebbero del tutto irrilevanti secondo il principio di competenza nel periodo di imposta di percezione degli stessi (rilevando invece nel periodo di imposta di competenza della operazione per cui quell’acconto è stato percepito o corrisposto).

Non assumono rilievo le rimanenze iniziali e finali, i lavori in corso su ordinazione ed i titoli essendo stato soppresso il rinvio agli art. 92, 93 e 94 del TUIR.

Ove l’art. 66 del TUIR rinvia a specifiche disposizioni del medesimo Testo Unico, sulla base di quanto indicato dalla Amministrazione finanziaria ma anche dalla dottrina prevalente, si ritiene che debba trovare applicazione il regime dettato da questi articoli, così da derogare in più punti al regime di cassa. È venuto meno, al contrario, il generale richiamo ai commi 1 e 2 dell’art. 109 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi.

L’art. 66 rinvia all’art. 57 del TUIR, il quale fa riferimento ai proventi da autoconsumo, essendo questi rilevanti nell’esercizio in cui i beni sono stati destinati a finalità estranee all’esercizio della attività di impresa ovvero sono stati assegnati ai soci. Viene effettuato un rinvio anche all’art 90 del TUIR disciplinante i proventi immobiliari derivanti da immobili non strumentali all’attività di impresa. A questi ultimi si applica, purché gli stessi non vengano impiegati per l’esercizio di attività agricole, la disciplina dei redditi fondiari e quindi il loro reddito sarà rilevante indipendentemente dalla effettiva percezione. Nel caso in cui i beni immobili medesimi dovessero essere locati, rileverà il canone

di locazione diminuito, fino ad un massimo del 15% del canone, delle spese effettivamente sostenute e documentate che sono rimaste a carico del locatore, a condizione che detto ultimo valore non risulti inferiore rispetto a quello rilevante nel caso in cui l’immobile non fosse locato.

Se l’immobile dovesse essere di interesse storico od artistico il reddito medio ordinario, di cui all’art 37, comma 1, è ridotto del 50% e non trova applicazione l’aumento del reddito di un terzo previsto dall’art.

41 del TUIR. Le spese relative agli immobili medesimi sono indeducibili in forza del rinvio all’art. 90 comma 2° del TUIR

Le plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 86 TUIR concorrono a realizzare il reddito applicando un regime di competenza così come le sopravvenienze attive di cui all’art. 88 del TUIR con l’unica eccezione delle sopravvenienze attive derivanti dallo storno o integrazione di componenti positivi o negativi che hanno concorso alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa, i quali saranno imputabili, similmente, secondo un principio di cassa.

Ai sensi del 3° comma dell’art. 66 del TUIR trovano applicazione le disposizioni che disciplinano la determinazione del reddito su base forfettaria per le attività di allevamento di animali che eccedono il limite di cui alla lettera b) del comma 2 dell’art. 32 del TUIR così come determinato dal 5° comma dell’art. 56 TUIR. L’Amministrazione finanziaria ritiene sia applicabile anche l’art. 56–bis del TUIR, disciplinante le altre attività agricole, tenendo conto della contiguità delle due discipline.

Del pari le minusvalenze e le sopravvenienze passive sono deducibili secondo il principio di competenza, rendendosi applicabile l’art. 101 del TUIR in forza dell’esplicito richiamo salvo che, al pari di quanto avviene per sopravvenienze attive, per le sopravvenienze passive derivanti dallo storno o integrazione di componenti positivi o negativi

che hanno concorso alla determinazione del reddito per cassa, si applicherà il principio di cassa.

Sono deducibili, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, le quote di ammortamento in forza del richiamo agli articoli 64, comma 2°; 102 e 103 del TUIR ed anche i canoni di leasing sono deducibili secondo il principio di competenza.

Principio di competenza trova applicazione anche per gli oneri previdenziali e per il trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (art. 95 TUIR); spese relative a più esercizi, purché abbiano natura pluriennale (art. 108 TUIR)⁸²;

Gli oneri fiscali e contributivi invece sono deducibili per cassa, ove ne è concessa la deducibilità ai sensi dell’art. 99 del TUIR.

Per gli oneri di utilità sociale ai sensi dell’art. 100 del TUIR, nei limiti in cui questi sono deducibili, si applica il regime di competenza. Il terzo comma dell’art. 66 del TUIR richiama inoltre l’art. 109 settimo comma relativamente agli interessi di mora che, concorreranno a formare il reddito in forza del criterio di cassa.

Non è ammessa alcuna deduzione a titolo di accantonamento, salvo che nei casi previsti dall’art. 105 TUIR.

Anche per le imprese in contabilità semplificata rilevano gli elementi positivi di reddito anche in mancanza di indicazione all’interno delle scritture contabili.

Sono indeducibili le remunerazioni relative ai contratti di associazione in partecipazione ove sia previsto un apporto differente da quello di

82 Irrilevanti ai fini della applicazione del principio di competenza sono tutte quelle spese che, pur essendo relative a più esercizi sono deducibili nel periodo di imposta in cui sono state sostenute (es. spese di rappresentanza). Irrilevanti sono inoltre le spese di pubblicità e di ricerche che, non essendo capitalizzabili, devono essere dedotte in forza del principio di cassa.

opere e servizi in forza del richiamo operato all’art. 109 comma 9 lettera b).