I. COMPLESSITÀ DEL SISTEMA ODIERNO:
2. I L REDDITO LIQUIDO COME EFFETTIVO INDICE DI CAPACITÀ
L’art. 23 della Costituzione110, come è noto, consente al legislatore di imporre, con atto avente forza di legge, prestazioni di natura personale o patrimoniale. Più nello specifico, in forza di questo articolo, il legislatore ha facoltà di imporre il pagamento dei tributi, purché ciò avvenga con atto avene forza di legge ma, la doverosità del pagamento di questi ultimi dal punto di vista del contribuente, è sancita dall’art. 53 della Costituzione, il quale prevede il principio di capacità contributiva.111 In forza di quest’ultimo principio tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in proporzione alle proprie possibilità.
L’articolo 53 Cost. rappresenta il principio fondamentale di tutto l’ordinamento tributario e, in sostanza, il principale interlocutore delle norme tributarie in un eventuale vaglio di costituzionalità.
L’art. 53 Cost. ha una doppia portata,112 da un lato infatti sancisce l’obbligatorietà dell’adempimento della obbligazione tributaria per tutti, ripartendo dunque il carico fiscale tra i consociati; dall’altro stabilisce un limite al potere impositivo dello stato ed un presupposto dello stesso potere; in quest’ultimo significato sta la sua forza limitatrice della discrezionalità del legislatore. Lo Stato può infatti tassare solo quelle situazioni che sono rappresentative di forza economica del soggetto, o, in altre parole, quegli indici
110 Art. 23 Cost: <<Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge>>.
111 Art. 53 Cost. << Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività>>.
112 G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, VI ed., G. Giappichelli Editore, Torino, 2017, p. 45.
economicamente valutabili che dimostrano che il contribuente dispone di fonti di reddito o ostenta altre manifestazioni di potere economico (quali per esempio il possesso di immobili, l’effettuazione di determinati atti o l’accadimento di determinati fatti) tali da poter far fronte al tributo e, conseguentemente, contribuire alle spese pubbliche.
Come prima accennato, l’art. 53 consente alla Corte Costituzionale di sindacare la legittimità delle norme tributarie; quest’ultima ha infatti dichiarato che, seppur non dotato di efficacia diretta, non essendo tale principio applicabile in assenza di norme interposte che lo concretizzino, l’art. 53 costituisce norma immediatamente precettiva.
In altre parole, seppur non sia possibile agire in giudizio al fine di ottenere una applicazione diretta al caso di specie di tale norma, questa non ha un contenuto “vuoto” e lasciato alla libera interpretazione del legislatore; non è una mera petizione di principio ma, al contrario, può essere impiegato quale parametro di costituzionalità delle norme emanate dal legislatore concretizzandosi, indirettamente, nel caso di specie.113
Nella sentenza numero 45 del 1964114 la Corte Costituzionale ha ritenuto che: << Per capacità contributiva si deve intendere l’idoneità economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta>>. E vi è chi ha osservato che, per capacità contributiva, si deve intendere l’effettiva capacità del contribuente a far fronte all’obbligazione tributaria, non essendo sufficiente una mera capacità potenziale.115
113 E. GIARDINA, Le basi teoriche del principio della capacità contributiva, Giuffrè Editore Milano, 1961.
114 CORTE COST. 16 giugno 1964 n. 45
115 L. MIELE, Note e pareri sulla irretroattività delle norme tributarie, in Dir.
dell’economia, 1957, 41 ss.
In particolare in Italia si sono avvicendati due diversi profili nella interpretazione del principio di capacità contributiva da parte della Consulta: quello soggettivo e quello oggettivo.116
Fino agli inizi degli anni ‘80 la Corte costituzionale ha infatti affermato che la capacità contributiva dovesse essere intesa quale presenza di elementi patrimoniali concretamente rivelatori di ricchezza e che, di per sé, consentissero di assolvere l’imposta senza far ricorso all’indebitamento.
Successivamente la Corte ha sviluppato una interpretazione del principio costituzionale in discussione tale per cui rivelatori di capacità contributiva non sarebbero più solo gli elementi patrimoniali ma ogni elemento in grado di esprimere forza economica, indipendentemente dal fatto che lo stesso garantisca concretamente i mezzi per far fronte all’imposta. Seguendo questa ultima interpretazione per esempio è stata riconosciuta la conformità al dettato costituzionale della tassazione su base catastale attribuendo rilevanza alla capacità di un determinato indice di forza economica di produrre reddito indipendentemente dalla effettiva percezione dello stesso.117
Il presupposto di imposta dunque, deve essere individuato in una fattispecie che, seppur può non essere rappresentata da un reddito, sia comunque rappresentata da una manifestazione di forza economica e dunque capacità di contribuire alle spese pubbliche in concreto.
Nel capitolo introduttivo si è detto come presupposto di imposta delle imposte sui redditi è il possesso di redditi riconducibili alle categorie reddituali individuate nell’art. 6 del TUIR e si è evidenziato cosa debba intendersi per possesso.
116 G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, VI ed., G. Giappichelli Editore, Torino, 2017, p. 53.
117 Corte cost., 31 marzo 1965 n. 16
Vi è da chiedersi tuttavia se le norme su esposte siano effettivamente in grado di cogliere un indice rivelatore di reale capacità contributiva.
In un periodo storico di stabilità economica infatti, osservando l’id quod plerumque accidit, ciascuno è in grado di onorare le proprie obbligazioni e, salvo ipotesi relativamente rare o patologiche, colui che dovesse vantare un credito maturato per competenza sarà in grado di percepirne il relativo controvalore liquido nei modi e nei tempi previamente stabiliti.
Ciascuna impresa deve porre al centro della propria organizzazione la funzione finanziaria, attraverso la quale, sulla base del ciclo economico che caratterizza la singola attività svolta, dovrà gestire, organizzare e pianificare le risorse finanziarie al fine di coprire le uscite finanziarie con le entrate.118
Mediante una corretta amministrazione della funzione finanziaria le imprese dovrebbero in ogni caso essere in grado di far fronte a quelle che sono le proprie obbligazioni finanziarie tra le quali rientrano le obbligazioni tributarie.
Tale pianificazione finanziaria è possibile in periodi fisiologici del ciclo economico ma rischia di divenire problematica nei periodi in cui l’economia non “gira” regolarmente.
È possibile che a fronte di proventi maturati per competenza non corrispondano disponibilità liquide a causa di inadempimenti, i quali potranno essere rilevati in bilancio solo successivamente essendo la disciplina delle perdite sui crediti tendenzialmente anelastica. Si tratta quindi di un mero guadagno potenziale che necessità di essere costantemente << seguito fiscalmente >> per rilevare le eventuali
118 V. DE SENSI, “allerta crediti deteriorati e crisi sistemiche”, In Executivis, 2020.
perdite e sopravvenienze attive119. Agli inadempimenti delle contro parti contrattuali si affiancano poi le difficoltà ad ottenere credito dalle banche, le quali tenderanno a voltare le spalle agli imprenditori nei momenti di difficoltà finanziaria per prevenire il rischio di essere coinvolti in procedure fallimentari. Il fenomeno del “credit crunch”
causa tuttavia un aggravamento della crisi di liquidità che gli imprenditori si trovano ad affrontare. Si è già evidenziato che, il principio di competenza si fregia di una maggiore precisione, tuttavia, come evidenziato dal Professor R. Lupi, in materia di determinazione della capacità contributiva, la precisione deve cedere il passo alla effettività rendendosi necessario individuare una reale capacità contributiva dei contribuenti.120
A seguito della crisi del 2008 autorevole dottrina, si è scagliata contro la determinazione del reddito secondo il principio di competenza propendendo per l’applicazione di un principio di cassa indipendentemente dalla dimensione e dalla attività svolta dal contribuente.121
Il professor Versiglioni, in particolare, distingue quelli che definisce temi etici dai temi scientifici; mentre la competenza si basa sull’id quod plerumque accidit, vale a dire osservazioni empiriche di situazioni contingenti, valide in un determinato periodo storico, la cassa è considerato un tema scientifico poiché rimane valido indipendentemente dal mutare degli elementi che caratterizzano un determinato periodo storico.
119 R. LUPI - M. VERSIGLIONI, Il “reddito liquido” e la relativizzazione del principio di competenza, in Dialoghi, 2016.
120 R. LUPI - M. VERSIGLIONI, Il “reddito liquido” e la relativizzazione del principio di competenza, cit.
121 M. VERSIGLIONI, Il reddito liquido come attuale indice di effettiva capacità contributiva, Innovazione e Diritto, 2014.
Si osserva come, applicando un regime di competenza in un periodo di instabilità, si corra il rischio che l’impresa sia costretta ad indebitarsi, ove ciò sia ancora possibile, per poter adempiere l’obbligazione tributaria e ciò non già a causa di una superficiale o errata pianificazione finanziaria, bensì a causa del fatto che l’indice di capacità contributiva manifestato e sulla cui base viene liquidato il tributo non corrisponde, di fatto, ad una reale capacità di contribuzione alle spese pubbliche, non essendo stato percepito il valore monetario liquido corrispondente all’indice di forza economica ostentato.
Osserva infatti il professor Lupi che, se per alcuni tributi è astrattamente ammissibile tassare sulla base di una ricchezza non percepita, come avviene per esempio per quanto riguarda l’IMU, non è ammissibile tassare un reddito mediante una imposta progressiva che non è stata effettivamente percepita.
Per esemplificare, ciò che ha contribuito a formare il reddito per competenza nel 2019, a causa della situazione pandemica, rischia di non avere avuto riscontro numerario nel 2020 essendosi quindi versate imposte su una ricchezza non effettiva.122
Se da un lato una situazione di iniquità era tollerabile in passato, sia per bilanciare alcuni fenomeni di evasione, sia per garantire una maggiore precisione, oggi, a causa della necessità di rilanciare l’economia a seguito del fenomeno pandemico si rende necessario un ripensamento radicale dei principi di determinazione del reddito e l’applicazione di un principio di cassa generalizzato.
È rilevante notare che, sulla base di una indagine condotta nel 2016 dall’Unione Nazionale di Imprese (Unimprese), circa 5 imprese su 8 sono costrette ad indebitarsi al fine di adempiere alle obbligazioni tributarie. È ovvio che il carico fiscale non è determinato
122 D. DEOTTO, Ora il fisco deve tassare i redditi reali, IlSole24Ore, 20/04/2020.
esclusivamente dalle imposte sui redditi, sicché anche IMU, IRAP, IVA e TASI contribuiscono a rendere insopportabile la pressione fiscale, ma non si può negare che IRES ed IRPEF giocano un ruolo fondamentale, soprattutto se si pensa che, normalmente, il periodo più gravoso da un punto di vista fiscale è l’ultimo trimestre dell’anno ed il secondo acconto IRES per le società di capitali è dovuto proprio nel mese di novembre.123
Per tutto quanto si è detto sin ora, si è parlato in dottrina di <<
illegittimità costituzionale eticamente sopravvenuta dell’art. 109 del TUIR >>124, il quale, lungi dal cogliere una reale capacità contributiva, determina una ripartizione del carico fiscale in maniera non omogenea, con gravi ripercussioni sulla vita delle imprese.
Tale illegittimità costituzionale sussisterebbe sia nel caso in cui si volesse interpretare l’articolo 53 della Costituzione alla luce del più risalente profilo soggettivo, nella misura in cui il presupposto preso in considerazione non ingloberebbe più in sé necessariamente i mezzi necessari a sopportare l’obbligazione tributaria, sia del più moderno profilo oggettivo, poiché l’indice esprimerebbe, come su detto, una forza economica meramente potenziale.
Si è dunque discusso in dottrina di applicare l’imposta solo in capo a quei soggetti che, al termine dell’esercizio (e dunque del periodo di imposta), abbiano realizzato un differenziale positivo tra il cash flow in entrata ed il cash flow in uscita che sia almeno pari al valore dell’imposta dovuta;125 in tal modo si è certi di colpire una
123 UNIMPRESA, Crisi: Unimpresa, cinque aziende su otto chiedono prestiti per pagare le tasse, unimpresa.it, 26/11/2016.
124 M. VERSIGLIONI, Il reddito liquido come attuale indice di effettiva capacità contributiva, Innovazione e Diritto, 2014, p. 144.
125 M. VERSIGLIONI, The ‘Liquid Income Taxation System’ - A Proposal for Creating ‘Economic Energy’, bullettin for international taxation, Vol. 73, N. 9, 2019.
manifestazione di capacità contributiva reale e di conseguenza di far gravare l’imposta in capo a chi effettivamente dispone dei mezzi per farvi fronte, senza pregiudicare la capacità dell’impresa di fare business ed evitando che il sistema fiscale possa essere tacciato di illegittimità costituzionale per contrasto con l’art. 53 Cost.
A tutto quanto detto sin ora occorre aggiungere che, come già esposto nel capitolo I, lo scopo del bilancio civilistico è differente rispetto alla determinazione della base imponibile e ciò causa la determinazione di un reddito “inquinato” dalle esigenze di bilancio e non dotato della oggettività che la materia fiscale richiederebbe. Einaudi parlava di
<<ricerca contabilistica della base imponibile>> d’impresa.126
Abbiamo già detto infatti che, a fronte di voci di bilancio oggettive ve ne sono altre che invece hanno carattere valutativo e mutano rispetto agli scopi che il redattore del bilancio intende perseguire.127
Si levano quindi proposte di estensione della disciplina di determinazione del reddito dettata per le imprese in contabilità semplificata (supra Cap. I Par. 2.2) anche alle altre imprese in contabilità ordinaria.
Inoltre, a causa della permanente divergenza tra quelli che sono i flussi di cassa effettivi dell’impresa ed il reddito imponibile (si è infatti esaminato come alcune componenti reddituali rimangano determinate secondo il principio di competenza) (supra Cap. I Par. 2.2), vi è chi ritiene opportuna l’applicazione per la determinazione del reddito di impresa di una vera e propria Cash Flow Tax (tralasciando per il momento le differenze, che poi saranno esaminate nel dettaglio tra le
126 L. EINAUDI, Della ricerca contabilistica della base imponibile, in Miti e paradossi della giustizia tributaria, Torino, 1959, cap. VII.
127 L. CARPENTIERI - S. MICOSSI - P. PARASCANDOLO, tassazione di impresa ed economia digitale, in economia italiana, 2019.
diverse manifestazioni possibili di CFT e di LITS) e dunque sulla base di quella che è la differenza tra proventi effettivamente percepiti e costi sostenuti.
In altre parole, parte della dottrina tra cui il Professor Lupi ed il Professor Versiglioni, hanno valutato la possibilità di trasformare quello che ad oggi è un regime speciale sotteso ad esigenze di semplicità, in una regola strutturale volta a riavvicinare la disciplina positiva al regime dettato dalla Carta Costituzionale.
La parte maggioritaria della dottrina che invoca l’introduzione di una CFT reputa opportuno l’introduzione di correzioni rispetto ad un regime puro, sulla scorta di esigenze di precisione, per alcune componenti reddituali quali, per esempio, ammortamenti; plus e minus valenze su beni ammortizzabili ed accantonamento del TFR soprattutto per talune tipologie di imprese che manifestano peculiari situazioni di complessità.128/129