Il processo di controllo viene definito da Castellano85 “la sequenza di attività poste in essere
per la concreta realizzazione del controllo di gestione”. La sequenza di attività a cui si fa
riferimento riguarda una serie di fasi da rispettare nel loro svolgimento, affinché si possa definire sotto controllo una variabile, un’attività, un comportamento, una decisione, un risultato.
Il sub-sistema informativo e il sub-sistema organizzativo costituiscono la dimensione statica del sistema di controllo di gestione. Dalla loro articolazione, dal dettaglio e della precisione degli strumenti che le compongono o più in generale dalla diligenza e dall’attenzione posta nella loro configurazione, dipenderà il corretto funzionamento della componente dinamica rappresentata appunto dal processo di controllo.
Se le premesse sono solide e positive, ci si potrà di conseguenza attendere un buon meccanismo di controllo, al contrario si partirebbe da presupposti errati rischiando di invalidare rendendo inutile l’intero sistema.
Le tipologie di controllo applicabili e riconosciute possono prevedere un controllo a preventivo86, un controllo concomitante87 o un controllo a consuntivo88. L’impresa adotterà tra queste quella che riterrà più pertinente in relazione ai propri obiettivi e alle proprie esigenze di governo e coordinazione.
L’articolazione del processo di controllo prevede:
Una prima fase riguarda la definizione della mission aziendale, della strategia, dei
risultati attesi di breve, medio e lungo termine e la successiva traduzione di questi in parametri obiettivo;
Questa assieme alla fase conclusiva, ovvero quella della valutazione dei risultati, rappresentano i due momenti più importanti affinché venga garantito il corretto funzionamento del meccanismo di controllo.
85 CASTELLANO N., Controllo di gestione ed informazioni: un approcci integrato, Giuffrè editore, Milano, 2003,
pag. 33
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BOCCHINO U., Manuale di controllo di gestione, Il sole 24 ore, Milano, 2000, pag. 9. Si anticipano, con opportune simulazioni, le condizioni di svolgimento della gestione nell’esercizio immediatamente a venire, sia in senso economico-finanziario, sia in ottica di modalità di svolgimento dei processi. In questo modo si verifica la coerenza tra le strategie di medio periodo con i risultati attesi a brevissimo.
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BOCCHINO U., Manuale di controllo di gestione, Il sole 24 ore, Milano, 2000, pag. 9. Identificabile con il reporting direzionale e costituito da un sistema di rendiconti adeguatamente strutturati e in grado di segnalare le aree critiche della gestione nei suoi vari processi.
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BOCCHINO U., Manuale di controllo di gestione, Il sole 24 ore, Milano, 2000, pag. 9. Consiste in un controllo dei fatti della gestione a cose avvenute, generando azioni correttive a posteriori.
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Il punto di partenza è rappresentato dalla definizione della strategia da perseguire analizzando punti di forza, di debolezza, opportunità e minacce che caratterizzano l’ambiente esterno. Da questa analisi, si rileveranno le variabili critiche89 ovvero quelle ritenute da monitorare per garantire il perseguimento delle finalità aziendali.
Gli strumenti utilizzati in questa fase sono quelli riguardanti la pianificazione e l’analisi strategica, che condurranno ad esplicitare, all’interno dei piani d’azione, quali saranno gli obiettivi di medio-lungo periodo.
Congiunta alla valutazione dell’ambiente esterno, si dovranno individuare le caratteristiche tipiche di quello interno (struttura organizzativa, competenze a disposizione, ruoli).
Si procederà quindi incrociando le variabili critiche con la struttura organizzativa per poter individuare, in maniera adeguata, i soggetti ai quali verrà assegnata la responsabilità dei risultati ottenuti.
L’attività di budgeting in questo caso dovrà essere intesa come la formalizzazione degli obiettivi concordati con i vari responsabili, esplicitati nei parametri-obiettivo e nei loro relativi indicatori, che porterà alla redazione del budget, il documento nel quale vengono raccolti i dati programmati.
Questa prima fondamentale fase, considerate le relazioni con le altre componente del sistema di controllo di gestione coinvolte, la struttura organizzativa per individuare le responsabilità e il sub-sistema informativo del quale servirsi per la programmazione degli obiettivi, richiede nella sua definizione particolare cautela, considerato l’elevato rischio di invalidare l’intero sistema di controllo a causa di errori nei presupposti sui quali al contrario dovrebbe fondarsi.
Azioni di perseguimento degli obiettivi assegnati ai vari responsabili;
In questa fase si esplicita l’attività decisionale dei manager, i quali dovranno attuare le modalità di intervento per la gestione delle attività al fine di conseguire i risultati prefissati e sulla base dei quali verranno valutati. Il risultato finale sarà influenzato ovviamente dalle competenze del responsabile, ma anche dall’effettiva possibilità di
89 Il significato di variabile critica nella definizione tratta da BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un'ottica strategica, UTET, Torino, 1991, pag. 48: variabile sta a indicare la sua governabilità mediante l’attività volitiva….Critica in quanto da una sua gestione efficace ed eventualmente efficiente discende la possibilità di successo o insuccesso dell’azienda.
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intervenire sulle leve e sugli aspetti dai quali effettivamente dipende il raggiungimento o meno del risultato verso il quale è tesa la sua attività decisionale.
Rilevazione e misurazione dei risultati conseguiti;
La rilevazione e la misurazione dei risultati conseguiti potrebbe rappresentare, ad una prima analisi, l’aspetto più meccanico considerata l’automatizzazione raggiunta dai sistemi informatici. Al contrario questa operazione presenta delle problematiche da gestire in maniera adeguata alla pari di tutte le altre che compongono il processo di controllo. Anche se gli errori prodotti durante la rilevazione possono essere ridotti al minimo grazie alla tecnologia, sono presenti ulteriori aspetti da monitorare per evitare conseguenze sulle fasi in corso e su quelle successive.
La frequenza e il grado di dettaglio richiesti nella produzione di informazioni da parte dei responsabili di livello superiore, dal vertice, dal controller, rappresentano dei segnali di particolare criticità e di variabili sulle quali porre una maggiore attenzione. Questo influenza in maniera diretta l’attività del responsabile al quale viene richiesta una periodica, dettagliata rilevazione e misurazione dei risultati conseguiti anche per periodi intermedi rispetto a quelli più comuni (mensile, trimestrale). Si dovranno gestire in maniera adeguata le leve riguardanti la frequenza e il dettaglio richiesto nei reporting elaborati dai responsabili per evitare di stressare e fornire una errata visione di quelle che sono effettivamente le priorità e le criticità in azienda.
Determinazione e confronto tra risultati effettivamente conseguiti e risultati programmati;
Una volta rilevati e misurati i risultati conseguiti si procederà con la rilevazione degli scostamenti avvenuti tra risultati programmati e risultati effettivamente conseguiti. Anche in questo caso il ricorso al reporting combinato, per l’attività di controllo con il budget e il sistema dei parametri-obiettivo più in generale saranno gli strumenti utilizzati per individuare eventuali variazioni rispetto a quanto stabilito durante la programmazione e la definizione degli obiettivi.
Determinazione delle cause degli eventuali scostamenti;
Questa fase, da tenere separata con la successiva, costituisce il fulcro dell’attività di controllo. Determinare le cause che hanno portato ad un risultato indesiderato rappresenta il presupposto per poter introdurre gli interventi correttivi più adeguati per riportare la gestione verso gli obiettivi prefissati. Ancora una volta il supporto a questa
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attività può arrivare dal reporting, ricordando in ogni caso che “indubbiamente un buon
reporting, sufficientemente articolato, tempestivo, attendibile, di forma comprensibile e con contenuto significativo, favorisce la percezione del rapporto di causa-effetto tra leve decisionali azionate e raggiungimento degli obiettivi. È però necessario guardarsi dal cadere in un approccio meccanicistico che pretenda di sostituire il livello di dettaglio, nella scomposizione delle variazioni, al necessario approfondimento interpretativo da parte dei decisori.”90
Si ritiene opportuno in questa fase, considerata la complessità degli aspetti da monitorare, affiancare al responsabile un’altra figura, il controller. Questo soggetto esperto, dovrà supportare il manager nell’individuazione delle cause che hanno portato al risultato, positivo o negativo, ma differente rispetto a quanto programmato.
Il ruolo svolto dal controller risulta molto delicato, in quanto da un suo errato atteggiamento possono derivare comportamenti “difensivi” da parte dei responsabili tali da rendere ancora più complicato se non impossibile determinare le cause degli scostamenti.
Esempi di intromissioni e interferenza con l’attività dei manager, i quali sono valutati anche sulla base della loro capacità di individuare le cause degli scostamenti dei risultati conseguiti, possono riguardare l’atteggiamento eccessivamente “ispettivo”, la richiesta di informazioni assillante, sottolineare in maniera sproporzionata alcune variazioni. L’intervento diretto da parte del controller escludendo, del tutto o in parte il responsabile, in questa fase non può essere ammessa. Pur essendo il controller un soggetto specializzato in materia di controllo, non può disporre di conoscenze complete e diffuse per ogni singola funzione aziendale.
Per la particolarità di determinati aspetti, per evitare la demotivazione e di sminuire il ruolo del manager o più in generale per le modalità e i meccanismi sui quali è strutturato il processo di controllo il ruolo del controller, affinché anch’egli svolga al meglio la sua funzione, sarà quella di organo di staff a disposizione dei responsabili supportandoli attraverso le proprie specifiche conoscenze.
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BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un'ottica strategica, UTET, Torino, 1991, pag. 386- 387
- 71 - Introduzione di misure correttive applicabili.
Questa fase conclude il ciclo di controllo e determina i presupposti per il proseguimento dell’attività nei periodi successivi.
L’introduzione di misure correttive, dopo aver adeguatamente individuato le possibili cause degli scostamenti, può essere effettuata correggendo e rettificando gli obiettivi qualora non risultassero più validi o attraverso modifiche nelle modalità di gestione delle attività svolte.
Le effettive capacità manageriali di intervenire qualora i risultati non siano quelli programmati può essere valutata in questa fase.
Perciò il ruolo del controller, che anche in questa situazione può essere presente, dovrà limitarsi a fornire il proprio contributo in termini di consulenza e conoscenza, evitando ancora una volta comportamenti e atteggiamenti che possono portare a demotivazione o ad una visione distorta del suo ruolo da parte dei responsabili.
Qualora, ad esempio, il controller intervenisse in maniera diretta sulla definizione delle misure correttive da adottare, giustificando tale operazione con la mancanza di professionalità e conoscenze da parte del manager, si creerebbero più motivi di pericolo per il funzionamento del sistema.
L’intervento del controller non permetterebbe ai responsabili di livello superiore di valutare le effettive competenze del manager. Essere valutati su un’attività che al contrario non si è direttamente influenzata comporta demotivazione nei manager. Il controller, in ogni caso, verrebbe visto come una figura di ostacolo anziché di sostegno e aiuto per lo svolgimento della propria attività.
Quest’ultima fase conclude il ciclo di controllo e allo stesso tempo rappresenta l’inizio del ciclo di controllo del periodo successivo come illustrato nella figura seguente.
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Figura tratta da AVI M. S., Controllo di Gestione. Aspetti contabili, tecnico-operativi e gestionali, Il Sole 24 Ore, Milano, 2007, pag.14
Un numero sempre maggiore di soggetti (non più solamente le imprese) ha iniziato negli ultimi anni ad avvalersi del sistema di controllo di gestione e delle sue componenti. Nell’attuale situazione economica, sociale, politica e in generale in uno scenario caratterizzato da incertezza, rapida mutevolezza delle condizioni, navigare a vista non può essere considerata una scelta valida né tantomeno opportuna.
Disporre di strumenti che permettano il monitoraggio continuo e la possibilità di intervenire in maniera tempestiva costituiscono parte degli elementi che hanno contribuito al successo e alla diffusione di queste tecniche.
Ecco perché si vuole concludere questo primo capitolo riprendendo e citando il pensiero di uno dei più importanti studiosi il quale affermava che “Management control is a necessity
for a business”91.
E continuerà ad esserlo, probabilmente in maniera ancor più rilevante e inter-settoriale, nei prossimi anni.
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HOFSTEDE G. H., The game of budget control, second edition, Van Gorcum & Comp. N.V. - Dr. H.J. Prakke & H.M.G. Prakke, Assen, 1970 pag. 8
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