L’organizzazione, intendendo con questo termine l’attività di assegnazione dei ruoli e la conseguente attribuzione di responsabilità rispetto a degli obiettivi da raggiungere, rappresenta una fase che assume particolare importanza se si vorrà garantire efficacia ed efficienza al controllo.
Il sub-sistema organizzativo rappresenta necessariamente il punto di partenza della progettazione globale del sistema in quanto, di questo, ne costituisce la struttura portante, sulla quale si potrà e dovrà reggere l’intero meccanismo di controllo.
L’importanza attribuita a questo sub-sistema deriva, infatti, dalla stretta interrelazione con le altre componenti del sistema di controllo. Questa si verifica, in direzione biunivoca con il sistema informativo, dato che la definizione dei parametri-obiettivo da assegnare ai responsabili dipende da analisi compiute con i dati e le informazioni a disposizione dell’azienda e che il fabbisogno informativo richiesto dipenderà dal livello di disaggregazione apportato alla struttura organizzativa. La relazione si realizza anche con il processo, considerato che lo scopo di questo è orientare i manager ai risultati, individuare eventuali scostamenti e collegarli a coloro che hanno tenuto determinati comportamenti, per poter adottare, a seconda dei casi, le misure e gli interventi correttivi che permettano di riportare la situazione alle condizioni desiderate. Qualora invece tali obiettivi siano stati effettivamente conseguiti occorre assegnare dei riconoscimenti, individuando in ogni caso la corretta responsabilità.
Il sub-sistema organizzativo si articola in mappa delle responsabilità e tipologie di centri costituiti e assegnati ai diversi responsabili.
“La mappa delle responsabilità identifica una serie di centri allineati all’organigramma aziendale, ognuno dei quali rappresenta un segmento logico dell’attività dell’impresa ed è assegnato a un responsabile”75.
Da notare come i centri che verranno definiti siano solo allineati all’organigramma denotandone una non perfetta corrispondenza, più o meno accentuata a seconda delle situazioni. La coerenza con la struttura organizzativa va comunque rispettata, ma l’analisi sottostante l’individuazione e la conseguente creazione di un centro opera secondo
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presupposti, differenti rispetto a quelli organizzativi, che sono appunto quelli necessari al controllo.
Si dovranno individuare i responsabili in relazione al ruolo che effettivamente svolgono, intendendo in questo caso le tipologie di attività, le mansioni, i comportamenti, le azioni o più in generale le leve da lui azionabili e sulle quali può esercitare una diretta influenza. Isolare le responsabilità e garantire chiarezza rappresentano alcune problematiche che possono sorgere, così come limitare le zone “fuori controllo” o quelle caratterizzate da corresponsabilità, argomento del quale si è parlato in parte anche nei paragrafi precedenti. Definire il grado di profondità del controllo inteso come “la definizione della dimensione e
delle caratteristiche dei centri e nomina dei loro capi, in armonia con il grado di delega effettiva (e conseguente responsabilità) assegnati nella struttura organizzativa di base”76,
rappresenta un ulteriore aspetto da tenere in considerazione.
A seconda delle esigenze, del tipo di attività svolta, dello stile di direzione e delle competenze dei soggetti che operano in azienda si dovrà individuare il livello di profondità del controllo ritenuta desiderabile.
La scomposizione della struttura in micro aree o in centri di dimensione irrilevante, costituiti partendo dal presupposto che centri di minore dimensione siano maggiormente controllabili o creati solamente per assegnare una responsabilità ad un soggetto quando invece l’effettiva possibilità di influenza sono al contrario modeste, raffigurano situazioni che evidenziano un profondo errore concettuale nel primo caso77, ma anche nel secondo78, con conseguenze sia a livello individuale che organizzativo-globale.
La suddivisione in centri e la successiva assegnazione ai responsabili rappresenta un’attività sulla quale bisogna porre particolare attenzione per evitare che, come si è finora cercato di evidenziare, sorgano delle difficoltà.
76 BERGAMIN BARBATO M., Il controllo di gestione nelle imprese italiane: progettazione, funzionamento, e processi di adeguamento, ETAS LIBRI, Milano, 1992, pag.95
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La dimensione ideale del centro dovrà essere condizionata dal tipo di responsabilità assegnata, dalle attitudini del manager, dalla capacità di poter influenzare le leve decisionali da lui gestite. La scomposizione esagerata nella convinzione che in questo modo possa essere garantita una maggiore facilità di gestione del centro rappresenta una considerazione in parte errata.
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In questo caso la mancanza di fiducia porta a demotivazione. La prassi consiglia di assegnare la responsabilità solo a chi effettivamente disponga delle competenze per indirizzare l’attività del centro verso il raggiungimento dei parametri obiettivo assegnati. La forzatura di questo esempio limite sottolinea che qualora non si riesca a individuare un responsabile, sia preferibile, piuttosto che creare un centro fittizio, intervenire in un’altra maniera, ad esempio aggregando l’attività con altre ad essa collegata.
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Gli errori di “progettazione” della mappa delle responsabilità non saranno evidenziabili in maniera diretta, così come può avvenire ad esempio per lo scostamento tra la quantità effettivamente utilizzata e quella programmata, ma si manifesteranno solo in un secondo momento, quando si ripercuotono, diventando in questo modo evidenti e rilevabili, sul malfunzionamento del processo di controllo.
Le tipologie di centri più comuni, distinti in base alle risorse impiegate, all’attività svolta e ai risultati attesi sono:
Centro di costo Centro di ricavo
Centro di investimento Centro di profitto
L’elencazione non è affatto esaustiva in quanto, al fianco di questi, ne possono sorgere di più moderni come i centri di progetto79 utilizzati, ad esempio, in aziende che operano per commessa o comunque tutta una serie di nuove tipologie di responsabilità create ad hoc per rispondere alle emergenti necessità delle imprese moderne. La corresponsabilità che si genera non esclude la responsabilizzazione parallela di altri soggetti (valutati su centri di costo, di ricavo…), ma si dovranno attentamente isolare i risultati raggiunti e gestire le sovrapposizioni, per poter individuare correttamente le capacità, le modalità di svolgimento della gestione, il contributo e le azioni apportate dai singoli decisori per il raggiungimento del risultato finale.
Centri di costo
Rappresentano una categoria dei centri cosiddetti elementari, in quanto analizzano l’utilizzo delle risorse delle attività operative. All’interno di questa categoria possiamo distinguere i centri di costo produttivi finali, ausiliari e di spese generali.
“I primi sono caratteristici dell’area dove si sviluppa il processo di trasformazione, ma il loro efficace utilizzo è vincolato alla possibilità di individuare condizioni operative standard. Focalizzano l’obiettivo di efficienza nell’uso dei fattori, sia variabili che fissi e, all’uopo devono svolgere attività misurabili….Il capo gestisce delle leve economiche che possono a condurre a
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Per approfondimenti sull’argomento si veda CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione.
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risparmiare nell’impiego dei fattori variabili e a espandere i volumi di output. Nel contempo muove delle leve finanziarie, poiché, a seconda di come si organizza il processo, può accorciare o meno il periodo di permanenza delle risorse impegnate sotto forma di scorte di semilavorati, nel centro, influenzando il relativo fabbisogno finanziario.
I centri ausiliari … sviluppano dei servizi misurabili che vengono utilizzati da altri centri. L’obiettivo di efficienza li caratterizza, come i precedenti, ai quali corrispondono quindi come leve economiche utilizzate.
I centri di spese generali sono invece orientati all’efficacia e quindi alla realizzazione “al meglio” della loro attività. Resta sfocata l’efficienza, per l’impossibilità di misurare i loro risultati e quindi di rapportare ad essi, con rigore, la quantità dei fattori di input e l’ammontare dei loro costi”80…. A tali centri viene piuttosto richiesta l’utilizzo in maniera
efficace delle risorse utilizzandole al meglio e in relazione ai risultati da conseguire. L’assenza di controllo, vista la mancanza di una diretta correlazione con il sostenimento di un costo può portare allo spreco delle risorse o condizioni d’utilizzo inadeguate. In questi casi l’obiettivo potrebbe essere collegato al rispetto di soglie o tetti di spesa prestabiliti. Vista la particolarità del caso, “la tendenza più attuale, nell’individuazione dei centri di costo, è
l’”ausiliarizzazione” dei centri di spese generali.
Centri ausiliari e centri di spese generali sono ugualmente fornitori di servizi interni: la differenza sta nella loro misurabilità”81.
Centri di ricavo
I centri di ricavo rappresentano la seconda categoria di centri elementari. Le leve gestite in questo centro sono il volume e il mix di vendita. Oltre a queste può essere attribuita una responsabilità finanziaria derivante dalla gestione del livello di utilizzo magazzino per le scorte di prodotti finiti.
Il dibattito tra diversi Autori riguarda il comprendere o meno la leva decisionale “prezzo di vendita” nel momento in cui si valuterà la responsabilità del capo-centro.
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BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un'ottica strategica, UTET, Torino, 1991, pag. 268- 269
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La soluzione alla questione sembra ormai indirizzata verso la non comprensione di questa leva, talvolta non viene assegnata addirittura neanche la gestione del mix, nel novero di quelle sulle quali il responsabile di un centro di ricavo può intervenire. La responsabilità nella gestione della variabile prezzo, viene di frequente assegnata a soggetti di livello superiore (direzione commerciale), qualora venga individuato in questa fase una criticità o un aspetto da governare in maniera precisa.
Ovviamente i casi possono differire da azienda ad azienda, ma l’obiettivo e l’oggetto di responsabilizzazione in questo centro più frequente riguarda quindi il ricavo di vendita da rapportare con i volumi programmati.
Centri di profitto
I centri di profitto costituiscono la categoria dei centri di ordine superiore. Questa denominazione82 deriva dall’assegnazione di responsabilità riguardante contemporaneamente sia costi che ricavi. In altre parole il responsabile dovrà massimizzare il profitto agendo contemporaneamente sui costi apportando le azioni che ritiene possano minimizzarli e sui ricavi cercando in questo caso la massimizzazione.
Per la varietà delle possibili combinazioni e per la tipicità dell’attività d’azienda caratterizzata dall’emergere di costi e ricavi in ogni sua funzione, risulta complicato individuare a priori in maniera univoca un ruolo, una figura corrispondente a questa responsabilità. L’esempio più comune e utilizzato è quello del direttore commerciale, ma ci si può ovviamente riferire anche ad altre figure, con la consapevolezza che, comunque, dovranno essere costituiti solo laddove l’influenza sulle leve gestite sia possibile ed effettiva.
Il rischio sul quale si può in ogni momento incombere è quello di creare un centro cosiddetto “fittizio”, all’interno del quale la responsabilità risulta solo di costo o solamente di ricavo.
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CERBIONI F., Il budget nel sistema di controllo di gestione. L'impiego del budget in contesti dinamici, G. Giappichelli Editore, Torino, 2000 Centro di profitto è oramai il termine che viene tradizionalmente utilizzato in
dottrina e nella pratica per designare questo tipo di centri. …Ciò si verifica quando le leve decisionali a disposizione sono molteplici e tali da permettere al soggetto che opera in tali ambiti di influenzare in modo significativo il differenziale tra costi e ricavi.
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“Si può parlare di responsabilità di profitto quando vi sia un’effettiva possibilità di intervento sulle variabili chiave del profitto: prezzi di acquisto delle risorse, prezzi di vendita dei prodotti o servizi ottenuti, volumi, mix ed efficienza”83.
Qualora una di queste leve non sia effettivamente governata, si dovrà, a seconda delle situazioni, riconsiderare la tipologia di centro, riconfigurandolo qualora nella realtà si tratti di un mero centro di costo o di ricavo, oppure fondare la valutazione considerando la presenza di standard o valori “imposti” da parte di altri responsabili, o dal vertice qualora un aspetto da gestire assuma una rilevanza particolare per il funzionamento e/o la crescita dell’impresa nel suo complesso.
Centri di investimento
“Una categoria più evoluta di centri di profitto è rappresentata dai centri di investimento che cumulano le leve inerenti la gestione dei costi e dei ricavi a quelle di impegno dei capitali in impresa. I più noti sono il centro di gestione operativa (e come indicatore il tasso di redditività del capitale investito) e quello di impresa (con indicatore il ROE). Il primo fa spesso capo ai direttori divisionali, mentre il secondo compete ai direttori generali…. Entrano in gioco quindi anche le aree strategiche d’affari, le linee o gamme di prodotto e ogni altra suddivisione che tenda a individuare separatamente i diversi contributi alla realizzazione degli obiettivi d’impresa in presenza di complessità gestionale”84.
L’attribuzione di una responsabilità di ROI o di ROE deriva dalla delega più o meno ampia assegnata al responsabile riguardo alle modalità di raccolta dei capitali e dei mezzi finanziari necessari per lo svolgimento dell’attività.
Se effettivamente potrà considerare e analizzare le modalità di raccolta del capitale, scegliendo tra le possibili soluzioni finanziarie sarà corretto assegnare una valutazione di ROE, in quanto questa considera anche le implicazioni finanziarie e fiscali dell’investimento. Qualora la gestione di queste due aree non sia possibile, in quanto le modalità e i mezzi risultano predeterminati dall’alto, sarà più corretto assegnare una valutazione sul ROI ottenuto.
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BRUNETTI G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, Franco Angeli, Milano, 1992, pag. 27
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Si può comprendere come siamo di fronte a livelli di complessità e criticità gestionale molto elevata, considerati gli aspetti da considerare. Per questo tali centri ricadono sotto la responsabilità dei vertici aziendali (direttore generale, presidente ecc.), ai titolari di divisioni aziendali, in alcuni casi addirittura, come avviene nel caso dei gruppi, a vere e proprie società.
Ovviamente la valutazione non sarà effettuata esclusivamente su questi due indicatori, che presentano tra l’altro in alcuni casi una serie di importanti limiti. Un’analisi fondata solo sul valore raggiunto da questi parametri non è auspicabile, visto che gli aspetti da considerare sono molteplici e complessi. Per una migliore comprensione riguardo le capacità o meno di influenzare la gestione del centro di investimento da parte del responsabile si dovranno affiancare indicatori che permettano di valutare anche aspetti qualitativi, in aggiunta ad ulteriori economico-quantitativi.
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