Prima di procedere con l’analisi nello specifico degli elementi che lo compongono, è doveroso precisare che il controllo di gestione non è e non può quindi essere considerata una scienza esatta, al contrario di altre discipline come ad esempio la matematica o la fisica. L’adozione in azienda di queste procedure non assicura risultati certi né garantisce il raggiungimento di risultati positivi ad ogni costo. Di conseguenza individuare un modello valido, unico e utilizzabile in maniera universale al verificarsi di determinate condizioni, appare alquanto utopico.
Il successo o l’insuccesso da parte delle imprese dipende, ed è questo l’aspetto più interessante per chi studia l’economia aziendale, dalle capacità di chi le gestisce, dall' essere in grado di individuare le migliori condizioni per operare in relazione alle proprie risorse e rispetto alla concorrenza, o più in generale, dal saper risolvere delle problematiche e valutare le soluzioni migliori nel momento in cui deve essere compiuta una scelta.
Tenendo presente che un provvedimento può essere giudicato giusto o sbagliato solo in un momento successivo a quello in cui viene adottato e che la moltitudine di variabili da prendere in considerazione è cresciuta in maniera significativa col passare degli anni, in seguito ai cambiamenti che hanno coinvolto il contesto a livello globale si può affermare che il compito di chi, in azienda ma anche in altri settori, si trova a dover prendere delle decisioni si è notevolmente complicato. Osservando inoltre che la vera chiave della buona riuscita di un’attività dipende anche dalla capacità di imporre le proprie scelte e non subire le azioni da parte di altri, appare chiaro come disporre di strumenti e procedure che supportino l’attività dei manager sia diventata un’esigenza sentita non solo dalle imprese di dimensioni maggiori o da quelle dotate di strutture più complesse.
Il fabbisogno informativo ha da sempre rappresentato un’esigenza primaria per chi si trova a dover prendere delle decisioni in azienda, siano queste riguardanti la strategia, la sostenibilità economico-finanziaria nella valutazione di un investimento, la tipologia di materiale da acquistare o il grado di saturazione di un impianto. Ognuno dei soggetti coinvolti in queste scelte, indipendentemente dalla posizione assunta nella struttura organizzativa, deve poter contare su strumenti di governo che gli garantiscano il miglior mix in termini di tempestività, attendibilità e significatività. Senza queste caratteristiche appare
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difficile se non impossibile raggiungere dei risultati considerando lo scenario competitivo attuale.
“Decidere sulla base di corretti ed esaustivi dati non garantisce il successo dell’azienda. È però vero il contrario. È infatti decisamente difficile ipotizzare il conseguimento di risultati
economici soddisfacenti in assenza di un sistema integrato di
analisi/programmazione/controllo”51.
La componente umana intesa come l’abilità, la competenza e la capacità dei manager rimane inevitabilmente un fattore critico. Altrettanto dimostrato e vero è che, se supportati da strumenti opportuni, il livello di aleatorietà può essere ridotto in maniera significativa. Al fianco di un sistema informativo adeguato è perciò necessario abbinare e individuare in maniera precisa i compiti e le funzioni oltre alle diverse responsabilità, da assegnare a ciascun soggetto incrociando i ruoli derivanti dalla struttura organizzativa con le modalità di svolgimento delle attività nelle cosiddette “aree critiche”.
Un centro di responsabilità dovrà essere creato laddove, collegando le posizioni organizzative con la strategia e le variabili da sottoporre al controllo, si rilevi l’effettiva necessità di segmentare l’organizzazione globale dell’azienda, per individuare un capo- centro al quale assegnare uno o più parametri-obiettivo. La loro determinazione e quella dei relativi indicatori costituisce una fase particolarmente delicata, sia perché con questa attività si andrà ad indirizzare il comportamento del personale verso il raggiungimento dei risultati stabiliti, sia perché, allo stesso tempo, questi rappresentano lo strumento per valutare l’impatto delle decisioni e delle modalità di gestione delle variabili chiave52 che ricadono nell’area di competenza del responsabile.
“Nell’ambito dei sistemi di controllo, d’altra parte, più che raggiungere la certezza che il risultato riferibile ad un determinato soggetto sia di una certa entità, è estremamente importante comprendere e far capire che a date scelte ed azioni seguono i risultati”53.
51 AVI M. S., Management Accounting Volume II Cost Analysis, EIF-e.Book Editore, 2012, pag. 10 52
FADDA L., FONTANA F., GARELLI R., Controllo di gestione, G. Giappichelli Editore, Torino, 2003, pag. 305. “Sono denominate variabili-chiave quei fattori che contribuiscono in modo determinante a spiegare il funzionamento di un’area considerata critica per la gestione dell’impresa e sui quali, in caso di necessità, occorre intervenire con immediatezza.”
53
CERBIONI F., La struttura organizzativa per il sistema di pianificazione e controllo, in FERRARIS FRANCESCHI R., Sistemi di pianificazione e controllo, G. Giappichelli Editore, Torino, 2010, pag. 105
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La propria area di responsabilità non dovrà essere vista solamente come un’unità isolata, ma la parte di un più ampio sistema, il funzionamento del quale dipenderà dalla sinergia raggiunta con le altre componenti.
Per evitare la possibilità che si crei confusione o incertezza e che di conseguenza si disponga di un impianto con dei difetti, delle lacune, dei punti di debolezza già dalla fase iniziale e nei presupposti sul quale si dovrebbe fondare, si dovrà fare attenzione alle circostanze che possono portare a pregiudicare il giusto funzionamento dell’intero sistema.
L’assegnazione di una certa responsabilità e delle tipologie di compiti da svolgere dovranno essere effettuate in relazione alla concreta possibilità di intervenire, da parte del capo- centro, in maniera diretta sulle leve da lui stesso coordinate. La situazione che si presenterebbe in caso contrario, sarebbe la valutazione su valori attribuibili solo in parte alle sue reali capacità e alla sua effettiva attività di gestione.
Allo stesso risultato si perviene qualora il capo-centro disponga effettivamente di tutti gli strumenti che gli permettono il governo e lo svolgimento delle funzioni a lui assegnate, ma si verifichi una costante “intromissione” da parte di un responsabile di livello superiore o da parte della direzione e dei vertici. Le motivazioni di questi interventi possono essere i più vari. Può accadere che ad un determinato aspetto venga riconosciuta una particolare criticità che porta al monitoraggio continuo da parte di un responsabile di livello superiore, oppure che la considerazione della mancanza di alcune competenze nel responsabile, richieda l’assistenza da parte di un altro soggetto.
In queste situazioni o in altre a queste simili la limitazione della discrezionalità, se gestita in maniera impropria e senza riconoscere un effettivo legame tra la valutazione delle azioni svolte e la responsabilità diretta sui risultati raggiunti, porta a lungo andare alla demotivazione dei manager o più in generale a creare un clima organizzativo negativo e in contrasto rispetto a quello potenzialmente beneficiabile attraverso la corretta attuazione del sistema di controllo.
Altro da questo è invece il concetto di corresponsabilità, intendendo con questo termine la responsabilizzazione di più soggetti sul raggiungimento di un comune obiettivo. Questa eventualità, quando richiesta, dovrà essere monitorata in maniera particolare per evitare che si creino zone di ambiguità.
La duplicazione dei poteri e il rischio di un rimbalzo di responsabilità rappresentano degli imprevisti non accettabili da parte delle imprese, considerando che frequentemente la
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decisione di assegnare una qualche forma di corresponsabilità è direttamente collegata alla complessità, alla varietà e alla numerosità degli aspetti da gestire.
L’intersezione che si può verificare tra le aree di responsabilità rappresenta dunque un importante ed ulteriore elemento sul quale porre l’attenzione, al fine di evitare che la mancanza di chiarezza possa tradursi in una causa di rallentamento, malfunzionamento o fallimento del sistema o di una parte di esso, soprattutto nelle moderne strutture aziendali dove la complessità gestionale richiede sempre più di frequente l’inserimento e la previsione di figure trasversali. Il project manager, il material manager, il risk manager, il key account sono solo alcuni degli esempi di questi particolari ruoli e mansioni che si sono diffusi negli ultimi anni e che sono stati concepiti dalle imprese in risposta alla crescente richiesta di coordinamento e integrazione.
“Ogni centro deve avere un suo capo, mentre un manager potrà cumulare la responsabilità di più centri. L’importante è che non vi siano “zone” di deresponsabilizzazione, anche se, a prima vista, potrebbero sembrare trascurabili. Rappresenterebbero dei “luoghi” di potenziale sviluppo di inefficacia e inefficienza, di cui si avrebbe il sentore soltanto al dilatarsi degli effetti sui centri contigui”54.
Queste zone di deresponsabilizzazione rappresentano infatti un’ulteriore minaccia al corretto funzionamento del sistema di controllo.
L’impossibilità di collegare il conseguimento di un risultato negativo o inatteso al diretto responsabile tramite le azioni da lui apportate nella gestione di quella specifica attività o più in generale l’incapacità di isolare e comprendere le cause che hanno condotto a quella situazione, rendono queste “zone d’ombra” fuori dal controllo. Un’eventualità, questa, che non è ammissibile per l’ideale funzionamento del sistema, in quanto risulterà ancora più complicato adottare delle misure d’intervento coerenti.
Alle stesse considerazioni si giunge nel caso opposto.
La positività del risultato ottenuto, se non potrà essere imputata a questo o a quel determinato metodo di governo, alla particolare decisione presa, alle capacità del responsabile o ad altre cause, magari esterne, non permette la replicabilità, il riconoscimento delle doti del manager e di comprendere nel dettaglio ciò che effettivamente è accaduto.
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In entrambe le situazioni, indipendentemente dal raggiungimento di un risultato positivo o negativo, le conseguenze della mancata attribuzione della responsabilità si riflettono in maniera diretta anche sul sistema premiante. Il malcontento che si può creare per l’attribuzione di un riconoscimento ad un soggetto rispetto ad un altro, senza che ci sia la diretta e univoca correlazione risultato ottenuto-responsabilità, rappresenta un ulteriore aspetto che per la sua intrinseca criticità richiede una particolare riflessione da parte degli addetti all’assegnazione dei ruoli e dei centri nel disegno della mappa delle responsabilità.
“Se un’area di risultati è totalmente fuori controllo, le misure utilizzate non ci dicono niente sulle azioni che sono state compiute. Una controllabilità solo parziale rende difficile dedurre dalle misure di risultato se sono state compiute o no delle azioni valide”55.
Vanno perciò limitate al minimo e lasciate “fuori controllo” solo qualora non sia possibile in alcun modo individuare e definire una precisa responsabilità, soprattutto considerando che le conseguenze e gli effetti della mancanza di una direzione, in una qualsiasi area, anche se ritenuta insignificante, si possono diffondere a cascata anche sui centri comunicanti. All’aumentare del numero, della qualità e della profondità delle relazioni sarà ancora più complicato risalire all’effettiva causa degli scostamenti avvenuti, anche in quelli inizialmente ritenuti sotto controllo.
La varietà delle casistiche ipotizzabili sono decisamente numerose e ancora una volta si comprende come non sarà possibile individuare un unico modello che permetta di schematizzare la mappa delle responsabilità in maniera valida per ogni situazione, se si considerano le differenze a livello organizzativo derivanti dal tipo di struttura adottata (funzionale, divisionale, ecc.), dalla presenza o meno di figure trasversali (project manager, credit manager ecc.), o più in generale dalle differenze tra imprese di piccole, medio o grandi dimensioni che necessitano di livelli di coordinamento inevitabilmente diversi.
“Condizione fondamentale perché il processo di orientamento dell’intera struttura verso gli obiettivi strategici si realizzi compiutamente, è che la profondità del controllo di gestione sia tale da raggiungere tutti i gestori di leve di carattere diretto e che la delega si sviluppi fino a collegare l’ultimo livello decisionale a quelli sottostanti, attraverso l’identificazione di risultati comuni”56.
55
MERCHANT K., RICCABONI A., Il controllo di gestione, McGraw – Hill Book Company, Milano, 2001, pag. 49
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Bisognerà quindi individuare e adottare la soluzione che meglio di altre si adatti alla struttura della propria impresa evitando di commettere gli errori più comuni citati in precedenza. La componente informativa e la dimensione organizzativa appena introdotte e che saranno oggetto di approfondimento distinto nei prossimi paragrafi, costituiscono gli elementi cosiddetti “statici” della struttura che forma il sistema di controllo svolgendo un ruolo e una funzione sicuramente importante.
Tuttavia per poter definire effettivamente sotto controllo un’azione, un’attività, un centro o l’azienda nel complesso di ogni sua frazione, questi devono essere chiaramente collegati e di supporto con la terza componente del più ampio sistema di programmazione e controllo della gestione ovvero il processo di controllo. Questo può essere definito come l’insieme di attività che permettano l’effettiva realizzazione della logica sottostante al sistema di controllo di gestione costituendone la dimensione dinamica.
La dinamicità, il movimento a cui ci si riferisce dipende sicuramente dalla correlazione con le altre componenti cosiddette “statiche” (mappa delle responsabilità e supporto informativo), ma riguarda soprattutto le fasi e la ciclicità del processo.
“Il processo in questo senso si pone come il momento che rende significativa la realizzazione degli elementi strutturali in quanto crea una serie di flussi informativi nei confronti dei centri di responsabilità, costituenti nel complesso la struttura organizzativa, utilizzando il supporto informativo della struttura tecnico-contabile”57.
Adottare in azienda un approccio integrato significa proprio questo, coinvolgere in qualità di sistema tutte le dimensioni della struttura.
Ciò nonostante il rischio di dotarsi di tre strutture slegate e quindi del tutto inutili oltre che controproducenti, rappresenta un’ipotesi concreta qualora, al contrario, si operi con superficialità.
Senza la necessaria diligenza nella cura e nel rigore con la quale la delicata relazione tra queste dimensioni deve essere gestita, si potrà pur disporre di un’ottima raccolta di dati, di una eccellente divisione organizzativa o di un processo di controllo impeccabile, ma che rimarranno tali se non combinati in maniera sinergica. L’apparato informativo risulterà infatti inutile se, ad esempio, l’accesso alle informazioni non risulta scomposto a seconda del fabbisogno dei decisori. La mappa delle responsabilità rimarrà un semplice documento a se
57
CASTELLANO N., Controllo di gestione ed informazioni: un approcci integrato, Giuffrè editore, Milano, 2003, pag. 34
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stante, se ai diversi ruoli non vengono assegnati degli obiettivi. Il processo infine non potrà nemmeno iniziare se non sono chiari gli obiettivi, le posizioni organizzative o i dati sulla base dei quali vengono fissati gli obiettivi e le modalità di svolgimento delle azioni.
Si comprende quindi che un sistema efficace rispetta le condizioni e le indicazioni appena spiegate, ma la soluzione perfetta non è possibile. Neanche i più costosi strumenti e le rigide procedure garantiscono la completa eliminazione della possibilità di ottenere performance fuori controllo, né tantomeno assicurano di non ottenere risultati negativi.
“Un controllo efficace, intendendo con ciò la presenza di più forti garanzie del conseguimento degli obiettivi, non sempre è economicamente desiderabile; come ogni altro bene, gli strumenti di controllo hanno dei costi e devono essere applicati solo se i benefici previsti superano i costi. Il costo derivante dal non avere un sistema perfetto consiste nella differenza tra le prestazioni teoricamente possibili sulla base della strategia adottata e quelle attese con il sistema di controllo in uso. Un numero più elevato di controlli oppure meccanismi più accurati dovrebbero essere messi in atto solo se la conseguente riduzione della perita di controllo fosse maggiore dei nuovi costi da sostenere. Si può dire di aver raggiunto uno stato di controllo ottimale anche se le perdite di controllo previste risultano minori dei costi necessari a mettere in atto dei nuovi strumenti”58.
Al di là dell’aspetto economico, un sistema di controllo si può dire effettivamente valido e corretto se è orientato al futuro e agli obiettivi. Se, in altre parole, rispetta il bilanciamento tra efficacia ed efficienza sia nel breve che nel medio-lungo periodo ed inoltre se induce nei soggetti il comportamento organizzativo desiderato.
Le tipologie di azioni da compiere per arrivare a raggiungere questo equilibrio spettano ovviamente alle imprese e ai loro manager con la consapevolezza che il successo o meno della propria attività dipende e passa soprattutto dalle modalità di gestione. Sulla base dei casi verificatisi negli anni e se adeguatamente implementato, si può con convinzione affermare che il sistema integrato di programmazione e controllo rappresenta, un valido supporto e un ausilio sempre meno irrinunciabile.
Nel lavoro fino a qui svolto si è cercato di introdurre in maniera generale il sistema di programmazione e controllo partendo dalla definizione del concetto di controllo, per illustrare successivamente l’evoluzione del termine e i più importanti cambiamenti che negli
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anni hanno interessato questa materia, fino ad arrivare alle tendenze gestionali moderne e i possibili futuri sviluppi.
Proseguendo con la trattazione si procederà ad analizzare nello specifico le componenti dei tre sub-sistemi che lo compongono, concludendo così la riflessione e le valutazioni esposte in questo ultimo paragrafo.
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