Congiuntamente al sub-sistema organizzativo, il sub-sistema informativo costituisce la componente statica e rappresenta il supporto necessario affinché si possa attuare il controllo di gestione.
Maggioni V. definisce “il sistema informativo aziendale quell’insieme di procedure, di
metodologie, di uomini e di strumenti meccanici ed elettronici tra loro integrati per la generazione e il trattamento di dati ed informazioni secondo modalità e caratteristiche che li rendono utili per un buon funzionamento del sistema decisionale e del sistema operativo aziendale”59.
La necessità di dotarsi di un sistema informativo valido e sul quale fondare buona parte dell’attività svolta in azienda, rappresenta un presupposto sottinteso e scontato, per evitare che le decisioni prese siano frutto di valutazioni basate più sull’intuito che sulla ragione, denotando in questo, un comportamento tipico e caratteristico più di uno scommettitore che piuttosto di un imprenditore, di un manager, o di un qualsiasi soggetto che deve prendere delle decisioni in modo razionale all’interno dell’azienda.
Il successo in termini di risultati raggiunti dalle imprese si fonda sul reciproco legame che si instaura tra la componente umana e gli strumenti a disposizione. La capacità di cogliere e impiegare le informazioni disponibili nel miglior modo, si collega alla qualità dei dati utilizzabili.
Un buon sistema informativo, affinché possa essere considerato valido, deve consentire l’accesso alle informazioni rilevanti per ogni soggetto, in maniera selettiva, ma integrata. In questo modo si potrà monitorare l’autonomia decisionale, senza che questa sia influenzata dalle informazioni di altre aree. Ad ogni soggetto deve essere garantito l’accesso alle informazioni di cui ha bisogno, ma solo in relazione al ruolo e alla responsabilità assunta all’interno della struttura aziendale. L’integrazione sarà garantita dal fatto che nella progettazione di tale sistema l’impresa venga concepita come un sistema unitario, all’interno del quale ogni procedura, ogni operazione è registrata e resa a disposizione di chi ne manifesterà la necessità in tempo reale.
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La funzione di supporto alle decisioni, fondamentale nell’ottica di un sistema collegato, viene in questo modo assicurata per soddisfare e far fronte al fabbisogno informativo necessario e richiesto dai manager, dai decisori, dai responsabili.
Ma il sistema informativo non serve solamente a rispondere alle problematiche strettamente concrete (prezzo di vendita da applicare, convenienza o meno di un investimento, produrre internamente o esternalizzare).
La seconda funzione, direttamente collegata con il lavoro in corso di svolgimento, riguarda la capacità di delegare, assegnare obiettivi, misurare i risultati ottenuti, implementare i correttivi ritenuti più adeguati.
In altre parole il sub-sistema informativo deve ricoprire il ruolo di supporto all’attività di controllo delle singole aree attraverso le sue componenti, senza mai perdere il focus sulla visione globale dell’impresa nella sua interezza.
Questo fondamentale concetto non dovrà mai essere dimenticato per evitare di dotarsi di strumenti, strutture, meccanismi ecc. che essendo tra di loro non legate e coordinate possono condurre all’errato funzionamento di un sistema che si regge sul vantaggio derivabile dall’integrazione di ogni sua parte.
Gli strumenti che costituiscono il sub-sistema informativo utilizzati per rispondere alle necessità di informazioni e di cui servirsi per l’attività aziendale oltre che nello specifico per le fasi di programmazione e di controllo sono:
I piani d’azione
Il sistema contabile integrato I parametri obiettivo
Il budget
L’analisi degli scostamenti e il reporting
Nel proseguire con la trattazione degli strumenti che compongono il sub-sistema informativo si vuole precisare che in questa parte del lavoro si evidenzieranno solamente i concetti principali delle componenti, accennandoli in maniera generale e assolutamente non esaustiva. Questa scelta deriva dalla considerazione che l’argomento verrà successivamente ripreso, nello specifico, nel capitolo dedicato all’utilizzo dei succitati strumenti, altresì in relazione alla loro capacità e alle loro modalità di utilizzo per la gestione della stagionalità in impresa.
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La definizione della strategia e i piani d’azione (cenni e rinvio)
I piani d’azione costituiscono degli strumenti di programmazione a medio-lungo periodo nei quali gli obiettivi strategici vengono esplicitati e all’interno dei quali si individuano le modalità per il loro perseguimento.
Includere all’interno del sub-sistema informativo la definizione della strategia e la sua esplicitazione nei piani d’azione, a dire il vero, rappresenta un argomento di dibattito che non trova l’accordo tra tutti gli Autori.
Il diverso orizzonte temporale coperto, che nel controllo di gestione solitamente non supera l’esercizio/l’anno, rispetto all’orientamento al medio-lungo periodo dei piani costituisce la principale critica alla comprensione di questi ultimi, all’interno del sub-sistema informativo. Anche qualora la denominazione utilizzata per descrivere l’insieme di questi supporti allo svolgimento dell’attività di controllo fosse sistema informativo contabile, l’attività di pianificazione strategica e la sua esplicitazione in piani d’azione, può essere, a parere di chi scrive, comunque ricompresa tra gli strumenti a supporto, considerando che una componente contabile, sulla base della quale vengono fatte le dovute valutazioni e successivamente redatti i piani d’azione, è ad ogni modo presente.
Tradurre la strategia in obiettivi porta di fatto a compiere analisi anche di carattere contabile, in aggiunta a quelle condotte sulle relazioni con l’ambiente interno ed esterno, utilizzando tecniche e procedure che possono variare da impresa a impresa.
Per concludere, essendo la funzione principale degli strumenti che compongono il sub- sistema informativo quella di fornire un ausilio, un aiuto, una direzione verso gli obiettivi prefissati e da raggiungere, includere i piani d’azione contenenti l’orientamento anche al lungo termine, può considerarsi una decisione non del tutto azzardata.
Il sistema contabile integrato (cenni e rinvio)
Il sistema contabile integrato, come sottolineato dall’aggettivo, è costituito dalla relazione tra i due sistemi della contabilità generale e della contabilità analitica.
In un’altra accezione, l’aggettivo può essere inteso come la capacità di cogliere in maniera integrata sia gli aspetti contabili, sia quelli derivanti dalla dimensione ambientale che, come evidenziato nei paragrafi precedenti, sta assumendo sempre più rilevanza.
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La contabilità ambientale60 si sta rapidamente diffondendo nelle imprese, evidenziando la necessità di sviluppare ulteriori strumenti di supporto che comprendano anche questo aspetto, per poter garantire ulteriori livelli di qualità e completezza al processo decisionale. Una conoscenza accurata riguardo l’incidenza di questa variabile sulla gestione è sempre più richiesta, per poter correttamente cogliere, misurare e confrontare i diversi aspetti che la caratterizzano.
Dare una rappresentazione economica, quantificare valori spesso qualitativi, o non di immediata evidenza, esige, perciò, un ripensamento dell’intera struttura contabile, come tra l’altro effettivamente si sta verificando in questi ultimi anni, al fine di integrare nel sistema di controllo di gestione e poter in questo modo indirizzare i comportamenti verso l’ottimizzazione di questa “nuova” variabile ambientale.
Tralasciando momentaneamente la contabilità cosiddetta ambientale, senza con ciò voler ridimensionare l’importanza di questo aspetto, proseguiremo concentrando l’attenzione sulle caratteristiche e sui requisiti richiesti dai sistemi di contabilità, generale e analitica, affinché si possano sfruttare al meglio i miglioramenti che, questi, possono aggiungere al livello informativo presente in azienda.
La contabilità generale, scopo delle cui rilevazioni è la determinazione del capitale di funzionamento e del risultato d’esercizio globale conseguito dall’impresa, raccoglie dandone rappresentazione, informazioni sotto forma di valori numerici riferibili agli scambi avvenuti tra l’impresa e le terze economie, con le quali si relaziona durante e per lo svolgimento della propria attività.
Il bilancio d’esercizio61, costituito dalla riaggregazione e dalla sintesi di tali operazioni rappresenta uno strumento di indubbia valenza. Svolge infatti una funzione di
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MIO C., Il budget ambientale. Programmazione e controllo della variabile ambientale, EGEA, Milano, 2001, pag. 31-32 La contabilità ambientale può essere definita come l’insieme delle rilevazioni inerenti l’uso delle risorse naturali rientranti nella sfera d’influenza dell’azienda….Comprende l’insieme delle rilevazioni delle informazioni di natura contabile che esprimono la dimensione ambientale entro l’azienda….Le informazioni ambientali entro l’azienda possono essere riscontrate sia da rilevazioni effettuate in ambito di comunicazione verso l’esterno, e pertanto gestite dalla contabilità generale, sia entro le elaborazioni di informazioni a supporto della gestione, e pertanto generate dalla contabilità analitica…. Nell’impianto contabile già in uso in azienda vengono sviluppate altre dimensioni di indagine per misurare l’ammontare di risorse destinate alla gestione ambientale: si tratta di dare un peso alla rilevanza della variabile ambientale, intesa in senso strategico-organizzativo.
Per ulteriori approfondimenti riguardo l’argomento si veda BARTOLOMEO M., La contabilità ambientale
d'impresa : concetti ed esperienze, Il Mulino, Bologna, 1997 61
In riferimento alle norme riguardanti la redazione del bilancio d’esercizio si vedano gli articoli 2423 del codice civile (Redazione del bilancio) e seguenti
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comunicazione esterna, permettendo di far conoscere la misura e le modalità di formazione del risultato d’esercizio, oltre che la composizione dello stato patrimoniale attivo e passivo. Dall’analisi compiuta sul bilancio d’esercizio, attuando una riclassificazione o determinando alcuni indici, possono essere ricavate ulteriori indicazioni, che consentono di esprimere un giudizio e una valutazione circa la redditività, la liquidità, il livello di indebitamento o altre informazioni riguardo la situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’impresa. La contabilità generale, così come concepita, presenta però dei limiti a livello di utilizzo a fini gestionali interni.
La periodicità con la quale vengono rilevate e di conseguenza fornite ai manager le informazioni, l’incompletezza o la mancanza di disaggregazione del dato globale, non poter collegare chi ha compiuto le operazioni con il risultato raggiunto, l’utilizzo di determinate convenzioni e valutazioni assunte per rispettare le normative (si veda ad esempio il caso della valutazione delle rimanenze o le modalità di ammortamento), costituiscono di fatto degli aspetti che inevitabilmente richiedono l’affiancamento di un ulteriore sistema al fine di poter prendere delle decisioni in maniera ponderata e non sulla base di valori comprendenti, in alcune circostanze, delle stime o una parte di soggettività.
Tale funzione di supporto alle decisioni è svolta dalla contabilità analitica concepita per la rilevazione dei fatti di gestione seconda una logica differente rispetto a quella della contabilità generale e rivolta a destinatari interni all’impresa.
La disaggregazione dei valori, rispetto alla logica tipica della contabilità generale dove l’azienda è considerata come un’entità indivisibile, permette ai manager, attraverso la contabilità analitica, di disporre di dati, risultati e valori riferibili a frazioni separate come ad esempio i reparti, le linee di prodotto, le funzioni, le sedi, le divisioni ecc.
La frequenza di rilevazione e la possibilità di aggregare e riclassificare i valori in base alla loro destinazione, permette di disporre di valori adeguati al miglior svolgimento della gestione, in quanto rappresentativi delle modalità di sviluppo dei processi.
“Con la contabilità analitica, in altri termini, si effettuano elaborazioni spaziali e temporali dei dati raccolti nella contabilità generale. Lo scopo è di attuare raggruppamenti di valori, articolati sulla base delle caratteristiche dei processi produttivo e distributivo e delle esigenze conoscitive necessarie per svolgere la gestione”62.
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Si può quindi comprendere che questi “pregi” e le sue funzionalità fanno della contabilità analitica uno strumento alquanto importante per il supporto all’attività decisionale dei manager63.
La presenza in azienda di due sistemi contabili (contabilità generale e analitica) può comportare qualora non venga gestita in maniera adeguata qualche problematica, tra tutte la presenza di due risultati discordanti, derivante dalle sopracitate differenze riferibili soprattutto al momento rilevante per la registrazione, la natura e la destinazione di un determinato fatto di gestione64.
Sono stati diversi i modelli che negli anni si sono susseguiti. L’adozione di uno piuttosto che di un altro sistema di tenuta della contabilità, deriva dalla tradizione, dalle normative e dalla giurisprudenza presente nei diversi Paesi.
Il sistema contabile unico adottato nei paesi anglosassoni, dove le logiche manageriali sono condivise anche dal punto di vista fiscale e l’impossibilità di adottare in Italia il sistema duplice contabile, il quale richiede che la contabilità generale venga tenuta con il criterio patrimoniale e non con la logica del reddito, hanno portato alla costituzione di un sistema contabile definito duplice e integrato.
Le due contabilità, generale e analitica, rimangono separate in relazione alle modalità e alle regole di tenuta, ma l’integrazione tra queste, possibile grazie a particolari conti di raccordo e riconciliazione, permetterà di distinguere e interpretare la natura e la destinazione di una determinata operazione. I valori confluiranno poi nel reporting o nel bilancio d’esercizio, contribuendone alla loro formazione.
Il sistema contabile integrato, per le caratteristiche appena illustrate, ricopre alla pari degli altri strumenti che compongono il sub-sistema informativo un ruolo molto importante, che deriva dalla possibilità di coniugare l’ottica globale e di unitarietà tipica della contabilità generale, con la visione frazionata della contabilità analitica. Disporre in azienda di un
63 Per comprendere le differenze tra contabilità generale e contabilità analitica si rinvia a BOCCHINO U., Manuale di controllo di gestione, Il sole 24 ore, Milano, 2000, in particolare alla tabella a pag. 86
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Il classico esempio utilizzato per spiegare questo disallineamento è la registrazione di una fattura attiva o passiva a seconda della vendita o dell’acquisto di un prodotto o servizio. Per la contabilità generale, il momento pertinente per la registrazione sarà l’arrivo o l’emissione della fattura, mentre per la contabilità analitica si procederà con la rilevazione nel momento in cui il prodotto o la merce esce dal/entra in magazzino. In riferimento alla natura e alla destinazione della rilevazioni si consideri le differenze tra alcune operazioni (ammortamento, valutazione merci, materie prime, semi-lavorati, prodotti finiti) che richiedono particolari criteri da rispettare per la loro valorizzazione. Se ai criteri di tenuta della contabilità generale “civilistici” richiesti ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, si considerano in aggiunta quelli fiscali, come avviene di norma per le sopra citate operazioni, emergono ulteriori differenze tra i due sistemi contabili.
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sistema contabile, adeguatamente integrato e funzionante nel rispetto delle logiche richieste, rappresenta un ulteriore e valido supporto all’attività manageriale.
I parametri-obiettivo (cenni e rinvio)
I parametri-obiettivo rappresentano assieme al budget, il quale può essere considerato il parametro-obiettivo più comune, il nucleo centrale del supporto informativo svolgendo un ruolo cardine all’interno della più ampia attività di controllo di gestione.
L’importanza dei parametri e del loro impiego deriva dalla duplice funzione realizzata: di obiettivo verso il quale orientare lo svolgimento della propria attività;
di parametro, sul quale, mediante il confronto con i risultati effettivamente conseguiti, sarà fondata la misurazione e la valutazione delle decisioni manageriali.
Dalle modalità di fissazione dei parametri-obiettivo e dal valore assegnato al corrispondente indicatore dipenderà di conseguenza tutta l’attività successiva, dal perseguimento dei risultati, alla valutazione dell’operato al termine del periodo di riferimento.
Si può quindi comprendere che, per determinare il loro valore o più in generale per coordinare le fasi della loro gestione, verrà richiesta una particolare attenzione, considerando la multidisciplinarità degli aspetti di tipo tecnico-economico, organizzativo, di comunicazione e motivazionale che dovranno essere tra loro collegati e armonizzati.
L’atteggiamento di localizzazione centralizzata riguardo la fase di fissazione degli obiettivi, all’aumentare della dimensione e in assenza del processo di delega, a lungo andare può portare alla demotivazione da parte dei responsabili65. Al crescere della complessità e del numero di aspetti/variabili da coordinare, essere consapevoli e critici riguardo ogni particolare o condizione riguardante lo svolgimento delle singole attività non può essere plausibile.
65 Considerando che i parametri-obiettivo rappresentano lo strumento di misurazione utilizzato per valutare
l’attività dei capi dei centri ai quali sono stati affidati, rispondere di risultati sui quali si è solo parzialmente potuto intervenire, genera inevitabilmente un atteggiamento giustificazionista di insoddisfazione e demotivazione. Bisognerà, in ogni caso prestare attenzione anche alla situazione opposta, quella nella quale viene lasciata completa libertà al responsabile riguardo la fissazione degli obiettivi a lui assegnati. Il rischio in questo caso è di incorrere in valori programmati “facili da raggiungere”, poco ambiziosi e poco stimolanti. La soluzione più adatta sarà la negoziazione attraverso un sistema partecipativo per permettere ed essere in grado, attraverso il confronto tra i livelli di conoscenza e le informazioni a disposizione di entrambe le parti, di fissare un obiettivo accettato e che contemporaneamente risponda alle esigenze gestionali dell’impresa nella sua interezza.
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I soggetti coinvolti in questa fase di fissazione degli obiettivi saranno sicuramente collegati al vertice, affinché venga garantito il rispetto del bilanciamento fondamentale tra efficacia ed efficienza sia nel breve che nel medio-lungo periodo, così come l’equilibrio economico- finanziario.
Tuttavia si dovranno coinvolgere anche coloro che possiedono le migliori competenze rispetto alle condizioni di svolgimento dell’attività, anche ai livelli inferiori fino ad arrivare ai livelli operativi, per evitare che la definizione dei parametri-obiettivo divenga un’operazione meccanica, non condivisa e ad appannaggio solamente della direzione o di pochi selezionati responsabili.
L’imposizione di un obiettivo totalmente errato, o tale considerato da chi si troverà a dover operare per raggiungerlo, rappresenta l’esatto contrario di quello che è lo scopo di questi strumenti, ovvero indurre il comportamento organizzativo, affinché possano essere raggiunti i risultati desiderati.
La componente organizzativa prevede quindi che una corretta attribuzione dei parametri- obiettivo venga eseguita assegnandoli a coloro che effettivamente siano in grado, agendo sulle leve decisionali, di influenzare in maniera diretta il risultato derivante dallo svolgimento di una determinata attività/funzione.
L’assegnazione dei parametri dovrà perciò rispettare la struttura della mappa delle responsabilità e su questa impostazione individuare i soggetti da responsabilizzare in maniera corretta verso il raggiungimento di un determinato risultato.
Il parametro-obiettivo può infine essere considerato uno strumento di comunicazione. I messaggi e i segnali trasmessi ai responsabili possono dipendere dalle modalità di fissazione dei valori assegnati, dalla frequenza con cui vengono monitorati, dal peso e dalle diverse ponderazioni attribuite, dalla gerarchizzazione e dalle tempistiche richieste per il loro raggiungimento.
In tutti questi tratti che caratterizzano la fase di fissazione dei parametri-obiettivo, il linguaggio utilizzato dovrà essere chiaro, preciso e non deve lasciare spazio a zone di incertezza, per evitare che qualche aspetto possa non essere compreso.
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Le tipologie di parametro obiettivo, riprendendo la classificazione effettuata da Bergamin Barbato66, la quale li suddivide sulla base della tipologia di variabile chiave da monitorare, possono essere:
Parametri economico-finanziari: espressi prevalentemente attraverso indicatori
quantitativo-monetari.
Alcuni dei parametri obiettivo più frequenti di questo tipo sono: i costi standard, il prezzo standard.
Parametri operativi: espressi attraverso indicatori numerici, a valori assoluti o in
percentuali.
Il volume programmato di produzione, le ore standard di lavorazione, i tempi di riattrezzaggio dei macchinari, la quantità di scarti prodotti con la lavorazione possono essere ricompresi in questa tipologia.
Parametri ambientali: indicatori di tipo qualitativo, ma con espressione quantitativa
prevalente, per la maggiore “leggibilità” e per la facilità di “trasmissione” all’interno dell’azienda.
Esempi riconducibili a questa categoria possono essere la quota di mercato, il tasso di sviluppo di nuovi prodotti.
Altri esempi di parametri-obiettivo possono essere il fatturato, il margine di contribuzione, il ROE, il ROI, la durata del ciclo produttivo, il lead time, il numero di resi, la durata media della riscossione/del pagamento di crediti e debiti.
Ogni impresa, a seconda delle proprie necessità, del settore in cui opera, del personale e delle competenze a disposizione, delle risorse economico-finanziarie, dello stile di direzione e più in generale a seconda delle variabili critiche che ritiene corretto monitorare, si doterà di una struttura composta da parametri-obiettivo che le permettano di svolgere al meglio questa attività.
Bisogna in ogni caso ricordare che, il dato in sé, la rilevazione di un valore, di un risultato conseguito e interpretato in maniera isolata, non può essere considerato buono o meno buono, costituendo di fatto un’informazione inutile ai fini gestionali.
Il ruolo svolto dagli standard all’interno del sistema di controllo è, come più volte sottolineato, imprescindibile.
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BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un'ottica strategica, UTET, Torino, 1991, pag. 285-