False comunicazioni sociali e frode fiscale

Il  tema  dei  raccordi  tra  la  normativa  penale  e  quella  concernente  le  valutazioni  di   bilancio  e  tributarie  è  da  sempre  al  centro  di  un  ampio  dibattito,  sviluppatosi  sia  in   ambito   dottrinale   che   giurisprudenziale.   Oggi   l’argomento   risulta   di   ancor   più   stringente  attualità,  alla  luce  delle  più  recenti  evoluzioni  normative.    

Con  la  riforma  del  sistema  sanzionatorio  tributario,  apportata  dal  D.Lgs.  158/2015,   è  stato  abrogato  l’articolo  7  del  D.Lgs.  74/2000,  il  cui  contenuto  è  stato  trasposto   nell’articolo   4   (“Dichiarazione   infedele”)   e   implicitamente   recepito   nell’articolo   3   (“Dichiarazione  fraudolenta  mediante  altri  artifici”)  dello  stesso  decreto.  Il  “nuovo”   articolo   4   del   D.Lgs.   74/2000,   ai   fini   della   dichiarazione   infedele,   esclude   la   punibilità   nei   casi   in   cui   l’interpretazione   di   un   fatto   (valutativo)   venga  

adeguatamente   rappresentata   in   bilancio   o   in   altra   documentazione   fiscalmente   rilevante   e   non   si   determini,   altresì,   un   errore   eccedente   la   soglia   prevista   al   comma  1-­‐ter  (affinché  si  determini  rilevanza  penale  è  necessario  che  gli  elementi   attivi   sottratti   all’imposizione,   tenuto   conto   anche   degli   elementi   passivi   fittizi,   siano  superiori  al  10%  dell’ammontare  complessivo  degli  elementi  attivi  indicati  in   dichiarazione   o   comunque   superiore   a   3   milioni   di   euro).   Ne   deriva   che   si   configura   una   fattispecie   avente   rilevanza   penale-­‐tributaria,   nella   particolare   forma   della   dichiarazione   infedele,   solo   nell’ipotesi   in   cui   l’interpretazione   di   un   fatto   (valutativo)   non   venga   adeguatamente   rappresentata   in   bilancio   o   in   altra   documentazione   fiscalmente   rilevante   e   si   determini   un   errore   eccedente   la   anzidetta   soglia.   Preliminarmente,   con   riferimento   all’articolo   3   del   D.Lgs.   74/2000,   ai   fini   della   dichiarazione   fraudolenta   mediante   altri   artifici,   si   osserva   che,  nella  nuova  formulazione,  il  fatto  costituisce  non  più  un  reato  proprio  bensì   reato  comune  poiché  ne  è  stato  ampliato  l’ambito  soggettivo/applicativo.  Infatti,  la   soppressione   della   disposizione   che   richiede   l’elemento   della   «falsa   rappresentazione   nelle   scritture   contabili   obbligatorie»,   comporta   che   anche   i   soggetti   che   non   sono   obbligati   alla   tenuta   delle   scritture   contabili,   in   presenza   degli   altri   presupposti   richiesti   dalla   norma,   possono   incorrere   nel   reato.   Il   “nuovo”   articolo   3,   in   sostanza,   individua   quali   elementi   caratterizzanti   la   frode   fiscale:      

a) la  realizzazione  di  operazioni  simulate  oggettivamente  e  soggettivamente;     b) l’utilizzo  di  documenti  falsi;  nonché    

c) l’utilizzo   di   altri   mezzi   fraudolenti,   idonei   ad   ostacolare   l’accertamento   e   a   indurre  in  errore  l’Amministrazione  finanziaria.    

Ciò  detto,  con  riferimento  alla  questione  che  in  questa  sede  interessa,  non  sembra   possibile  ipotizzare  che  una  “erronea  valutazione”  rientri  nelle  previsioni  di  cui  ai   punti  sub  a)  e  sub  b).  Ciò  in  quanto,  in  tali  casi,  non  è  la  trasposizione  in  bilancio  di   un  fatto  aziendale,  quale  la  valutazione,  a  determinare  il  reato  ma  la  falsità  della   operazione   stessa   (nel   caso   della   simulazione)   ovvero   i   documenti   utilizzati   per   redigere   il   bilancio.   Differentemente,   non   sembra   possa   essere   escluso   che,   in   alcuni   casi,   una   erronea   valutazione   possa   configurare   una   ipotesi   delittuosa   collegata   all’utilizzo   degli   “altri   mezzi   fraudolenti”   (locuzione,   questa,   particolarmente   ampia)   citati   dalla   norma.   Potrebbe   verificarsi,   ad   esempio,   nei  

casi  nei  quali  la  valutazione  svolta  in  bilancio  risulta  essere  palesemente  contraria   alle  indicazioni  tecniche  che  regolano  la  redazione  dei  bilanci  ovvero  nei  casi  in  cui   il  contribuente  non  è  in  grado  di  spiegare  o  documentare,  in  alcun  modo,  le  proprie   scelte   interpretative   e/o   queste   ultime   risultano   talmente   insostenibili   da   far   emergere  un  dolo  specifico  di  evasione  “da  frode”.    

Altresì,  al  fine  di  possedere  un  quadro  di  riferimento  completo  sul  tema,  occorre   fare   cenno   alle   risposte   sanzionatorie,   previste   in   materia   penale-­‐societaria,   in   relazione  ai  fatti  connessi  alle  valutazioni.  Infatti,  l’impianto  civilistico  del  bilancio   presuppone,   nella   sua   redazione,   il   momento   valutativo.   Le   valutazioni,   tuttavia,   non  sono  “libere”  ma  vincolate  alle  norme  e  alla  correlata  prassi  contabile.  Il  tema   della   rilevanza   penale   delle   erronee   valutazioni   ha   creato   un   contrasto   giurisprudenziale,  composto  solo  recentemente  dalla  pronuncia  delle  Sezioni  unite   della  Corte  di  Cassazione,  con  la  sentenza  n.  22474/2016  (paragrafo  4.3.2)  ,  che  si   è   espressa   sul   tema   della   rilevanza,   sul   piano   delle   false   comunicazioni   sociali,   delle  valutazioni  di  bilancio.    

La   sentenza   citata   parte   dalla   considerazione   che   non   può   esservi   alcun   dubbio   sulla   natura   prevalentemente   valutativa   del   bilancio   di   esercizio.   Conseguentemente,   con   riferimento   alla   riforma   dell’articolo   2621   del   Codice   civile,  nulla  è  stato  modificato  in  merito  all’esistenza  del  reato  di  falso  valutativo.  In   particolare,  la  soppressione  dell’inciso  «ancorché  oggetto  di  valutazione»,  nulla  ha   modificato   in   merito   alla   (confermata)   esistenza   del   reato   di   falso   valutativo   di   bilancio.   Ciò   in   quanto,   secondo   l’interpretazione   fornita   dalla   Suprema   Corte,   appare  corretto  far  coincidere  i  “fatti  materiali”,  con  le  “valutazioni”.    

È  opportuno,  a  questo  punto,  verificare  il  coordinamento  tra  le  norme  concernenti   i   reati   tributari   (D.Lgs.   74/2000)   e   quelle   di   natura   penale,   regolanti   il   reato   di   “false   comunicazioni   sociali”   (reato   c.d.   “falso   valutativo   di   bilancio”).   In   particolare,   ai   fini   dell’applicazione,   in   via   esclusiva   ovvero   concorrente   dei   suddetti   diversi   regimi   penali   (reato   di   falso   in   bilancio   e   reati   di   infedele   dichiarazione   o   di   dichiarazione   fraudolenta),   pare   possibile   affermare   che   è   necessario,   di   volta   in   volta,   accertare   la   reale   intenzione   dei   soggetti   agenti   (in   termini   di   dolo   specifico),   ossia   accertare   l’effettivo   scopo   perseguito.   Ciò,   fatta   salva  la  necessità  di  valutare  la  sussistenza  del  concorso  formale  ex  articolo  81  del   Codice  penale.    

In   termini   generali,   se   nella   condotta   dell’agente,   oltre   agli   altri   presupposti   richiesti   dalle   norme   di   riferimento,   è   riscontrabile   il   fine   di   conseguire   per   sé   o   per  altri  un  ingiusto  profitto,  allora  la  consapevole  esposizione  in  bilancio  di  fatti   materiali   rilevanti,   non   rispondenti   al   vero,   sarà   punibile   ai   sensi   delle   norme   penali,   come   falso   valutativo   di   bilancio;   diversamente,   se   nella   condotta   dell’agente  è  riscontrabile  il  fine  di  conseguire  un  indebito  vantaggio  fiscale,  allora   saranno   applicabili   le   norme   penali-­‐tributarie   (restando   salvo   il   principio   di   specialità).    

Ciò  premesso,  sembra  possibile  affermare  che  l’erronea  valutazione  di  bilancio  può   comportare  conseguenze  sanzionatorie  diverse,  a  seconda  che  la  condotta  illecita   sia  riconducibile  a  soggetti  non  Ias  adopter,  i  quali,  per  la  redazione  del  bilancio  di   esercizio   applicano,   ai   fini   dichiarativi/fiscali,   il   c.d.   principio   di   derivazione   (semplice)   ovvero   a   soggetti   Ias   adopter,   i   quali   per   la   redazione   del   bilancio   di   esercizio  utilizzano,  ai  fini  dichiarativi/fiscali,  il  principio  di  derivazione  rafforzata.   Infatti,   per   i   soggetti   non   Ias  adopter,   qualora   le   disposizioni   circa   la   modalità   di   valutazione  degli  assets  aziendali  siano  coincidenti,  sia  per  la  normativa  civilistica   che  fiscale,  il  compito  risulterà  “più  arduo”,  in  quanto  l’indagine  circa  la  (erronea)   valutazione   dovrà   dirigersi   verso   lo   scopo   realmente   perseguito   dall’agente   per   inquadrare   correttamente   la   fattispecie,   se   rilevante   sul   piano   penale   delle   false   comunicazioni   sociali   e/o   sul   piano   penale-­‐tributario.   Diversamente   se   le   disposizioni   circa   la   modalità   di   valutazione   degli   assets   aziendali   non   sono   coincidenti  tra  la  normativa  civilistica  e  quella  fiscale,  il  compito  sarà,  per  così  dire,   “agevolato”,  in  quanto,  la  norma  violata  e,  conseguentemente,  l’intento  perseguito   dall’agente   apparirà   più   chiaramente   delineabile.   Ne   dovrebbe   derivare,   nella   generalità   dei   casi,   una   più   semplice   comprensione   circa   l’eventuale   applicabilità   della  sanzione  penale  collegata  alle  fase  comunicazioni  sociali  o  di  quella  penale-­‐ tributaria.    

Riflessioni  (in  parte)  differenti  possono  essere  svolte  per  i  soggetti  Ias  adopter,  che,   come   detto,   determinano   il   reddito   imponibile   in   forza   del   principio   di   “derivazione   rafforzata”,   con   la   conseguenza   che,   mentre   per   la   classificazione,   l’imputazione   temporale   e   la   qualificazione   rilevano,   anche   ai   fini   tributari,   le   regole   di   natura   civilistica,   per   la   valutazione   e   la   quantificazione   (degli   assets)   valgono   regole   specifiche   di   natura   (esclusivamente)   fiscale.   Quindi,   anche   in  

questo   caso,   il   compito   circa   l’individuazione   dello   scopo   perseguito   dall’agente   dovrebbe   essere   agevolato.   Detto   questo,   non   può,   però,   non   considerarsi   anche   l’ipotesi  (particolare)  in  cui  la  valutazione  sia  strettamente  correlata  a  una  scelta  di   classificazione.   È   il   caso,   ad   esempio,   degli   strumenti   finanziari,   la   cui   scelta   classificatoria  incide  direttamente  sul  criterio  di  valutazione  in  bilancio  degli  stessi   (fair  value  o  costo  ammortizzato)  e,  quindi,  anche  in  via  mediata  sulle  modalità  di   determinazione   del   reddito   d’impresa.   In   questa   situazione,   sarà   opportuno   indagare  circa  il  reale  scopo  perseguito  dall’agente,  poiché  esiste,  come  detto,  una   coincidenza  tra  i  criteri  di  valutazione  rilevanti  ai  fini  civilistici  e  quelli  rilevanti  ai   fini  fiscali.  Infatti,  in  tale  ipotesi,  uno  stesso  criterio,  avendo  una  “doppia  rilevanza”   (sul   piano   civilistico   e   sul   piano   fiscale)   potrebbe   comportare   una   “doppia   violazione”,  rilevante  sia  sul  piano  penale  che  su  quello  penale-­‐tributario.  Qualora,   ad  esempio,  attraverso  una  erronea  valutazione,  si  realizzi  una  compressione  del   patrimonio   aziendale   (si   pensi   alla   valorizzazione   delle   perdite   da   fair   value   correlate   a   strumenti   finanziari,   in   realtà,   non   destinati   alla   vendita),   il   fine   perseguito   dall’agente   sarà,   presumibilmente,   quello   di   conseguire   un   indebito   risparmio   d’imposta,   rilevante,   quindi,   ai   fini   penali-­‐tributari   e   non   ai   fini   penalistici,   del   falso   valutativo   di   bilancio.   Diversamente,   qualora   non   si   realizzi   una   compressione   patrimoniale   ma,   al   contrario,   si   realizzi   una   erronea   “ipervalutazione”,  il  fine  perseguito  potrebbe,  più  verosimilmente,  essere  quello  di   falsare  il  bilancio  con  conseguenze  di  natura  penale-­‐societaria.  In  questo  secondo   caso,  infatti,  l’  “ipervalutazione”  potrebbe  essere  considerata  funzionale  a  evitare   di   comunicare,   con   il   bilancio,   una   situazione   di   potenziale   o   attuale   dissesto   economico-­‐  finanziario.    

In  conclusione,  alla  luce  delle  considerazioni  che  precedono,  appare  evidente  come   erronee   valutazioni   possano   determinare,   quantomeno   astrattamente,   conseguenze   penali   tanto   sul   piano   delle   false   comunicazioni   sociali,   quanto   su   quello  dei  c.d.  reati  fiscali.  In  termini  generali,  come  detto,  occorrerà  analizzare  il   reale   intento   perseguito   dall’agente   e,   nello   specifico,   se   l’obiettivo   sia   quello   di   procurare  per  sé  o  per  altri  un  ingiustificato  profitto  (situazione,  questa,  rilevante   agli  effetti  delle  false  comunicazioni  sociali)  e/o  quello  di  un  vantaggio  in  termini   di  minore  imposizione  (situazione,  invece,  rilevante  agli  effetti  dei  reati  tributari).