Il bilancio con grandezze oggettive false

Il bilancio è il risultato finale di un lungo processo di rilevazioni quantitative dei fatti aziendali. È opportuno, quindi, seguire le diverse fasi di tale processo per comprendere dove possono verificarsi le alterazioni di quantità oggettive che inseriscono delle falsità in tale documento.

La prima fase è costituita dalla predisposizione dei documenti che rappresentano i fatti aziendali: fatture commerciali, note di credito e di debito, documentazione bancaria e fiscale, ecc.. Questi documenti, registrando scambi con terza economie, evidenziano delle grandezze oggettive; è possibile, pertanto, parlare di verità-falsità in relazione alla corrispondenza tra tali documenti e le operazioni di gestione:

− Un documento è falso quando il fatto in esso rappresentato è inesistente: ad esempio una fattura relativa a vendite mai eseguite, ad acquisti di merci mai effettuati, a prestazioni di servizi mai ricevute. Una situazione opposta a questa, che conduce ugualmente a un bilancio con grandezza false, si verifica quando si compiono operazioni aziendali senza la predisposizione di documenti giustificativi, ad esempio una vendita effettuata senza l’emissione di fattura o di altri documenti di riferimento − Un documento è falso quando il fatto è esistente ma non è rappresentato nella giusta

misura: tipico è il caso di soprafatturazioni o sottofatturazioni che possono riguardare sia le quantità che il prezzo, ad esempio si effettua una vendita per quantitativi o per un prezzo superiore rispetto a quanto indicato in fattura in modo da creare disponibilità finanziarie occulte.

− Un documento non è falso quando rappresenta fedelmente un’operazione economicamente scorretta, ossia frutto di un’errata scelta di gestione, ad esempio

l’acquisto di un bene a un prezzo notevolmente superiore rispetto a quello che una più accurata indagine tra fornitori avrebbe consentito di pagare.

La seconda fase è costituita dalla rilevazione contabile dei documenti. Il problema della verità-falsità delle rilevazioni contabili può assumere differenti configurazioni:

− Mancata corrispondenza tra i valori indicati nei documenti e i valori rilevati nella contabilità o nella registrazione di fatti non supportati da alcun documento perché inesistenti: ad esempio la mancata o la duplice indicazione di un pagamento, che può essere sia volontaria per alterare la reale situazione dell’impresa sia involontaria perché legata a errori nelle procedure di rilevazioni, oppure l’inserimento in contabilità di crediti o debiti inesistenti, l’indicazione di costi o ricavi maggiori/minori di quelli risultanti in fattura, l’indicazione degli acquisti/vendite al lordo dell’Iva.

− Distorsione della competenza temporale nella rilevazione dei costi e dei ricavi. Infatti i costi e i ricavi, salvo il caso di fatture da ricevere e fatture da emettere, sono rilevati in contabilità quando è stata redatta la fattura per i beni e i servizi negoziati. Si ha una falsità quando tali componenti del reddito vengono rilevati in un periodo amministrativo, mentre la data della fattura e dell’operazione si riferisce ad un altro periodo, ad esempio una fattura viene regolarmente emessa al termine dell’esercizio, ma si decide di contabilizzare il relativo ricavo all’inizio dell’esercizio successivo. La modifica della competenza temporale dei componenti di reddito può aversi anche mediante la predisposizione di documenti falsi, come nel caso di una fatturazione di fine esercizio per un’operazione inesistente, che viene stornata nell’esercizio successivo con documento che l’annullano.

− Errori nella classificazione dei valori rispetto all’ordine stabilito nel piano dei conti. Questi errori, oltre a compromettere la chiarezza del bilancio, possono avere una ripercussione sul reddito e sul capitale quando alternano il principio della competenza economica: ad esempio la classificazione tra le spese di manutenzione straordinaria di costi che non incrementano la vita utile dell’impianto e che quindi dovrebbero essere collocati tra le spese di manutenzione ordinaria e addebitati al conto economico, oppure la classificazione nella voce immobilizzazione e quindi la sottoposizione ad ammortamento di costi accessori che non sono afferenti al bene o lo sono solo in parte.

Infine, la terza fase è costituita dalla redazione del bilancio. Anche in tale fase il problema di verità-falsità può porsi in termini di corrispondenza tra i valori di bilancio e i valori espressi nei saldi dei conti. Si può verificare:

− Esposizione in bilancio di valori (costi, ricavi, crediti, debiti) che non sono stati rilevati in contabilità;

− Esposizione in bilancio di valori diversi da quelli rilevati in contabilità.

Il controllo della verità-falsità, con riferimento alle diverse fasi della formazione del bilancio, presenta difficoltà via via decrescendo con il passaggio dalla prima all’ultima fase. Infatti, l’accertamento della mancata corrispondenza tra fatti e documenti è molto più difficile rispetto al controllo, ad esempio, tra bilancio e scritture contabili. Solo un adeguato sistema di controllo interno è in grado di prevenire ed individuare le alterazioni di quantità oggettive.

Verranno di seguito esaminati in modo più approfondito alcuni casi concreti di falso in bilancio relativi a ricavi e costi.

2.2.1 I ricavi e i costi

Una delle causa maggiori di falsi in bilancio è data dalla non corretta imputazione dei ricavi. Ciò può avvenire quando i ricavi non sono fatturati (l’ipotesi più elementare è la non emissione dello scontrino fiscale) o sono sottofatturati16, oppure quando sono sovrafatturati o si riferiscono a operazioni inesistenti.

Nel primo caso, lo scopo perseguito è soprattutto quello di ridurre la base imponibile, di creare fondi liquidi extrabilancio o dell’appropriazione indebita. Nel secondo, invece, si vuole nascondere una perdita o simulare un utile maggiore.

Molto spesso le false vendite vengono realizzate nelle ultime settimane dell’esercizio per migliorare, apparentemente, il risultato economico, e vengono stornate nell’esercizio successivo con note di credito a clienti compiacenti o inesistenti. Di regola vengono effettuate per mascherare perdite che potrebbero causare, tra l’altro, la revoca dei finanziamenti. In questi casi ci si colloca sempre in una fase a monte rispetto alla redazione del bilancio, e più precisamente nella fase di predisposizione dei documenti che rappresentano i fatti gestionali (nel caso ricevute fiscali, fatture, note di credito). Si avranno così documenti falsi, i cui valori sono poi introdotti in contabilità e

16 _{Il più delle volte si sceglie la sottofatturazione rispetto alla non fatturazione per evitare problemi di}

magazzino. Infatti, se non si fatturano le vendite è facile, con un controllo della movimentazione e delle consistenze delle quantità fisiche, individuare se è stato fatturato tutto oppure no.

confluiscono a fine esercizio nel prospetto contabile di sintesi che è dato dal bilancio d’esercizio, rappresentando in modo non veritiero la situazione aziendale.

Il falso in bilancio, realizzato attraverso i ricavi, è una prerogativa soprattutto delle imprese di medio/piccole dimensioni, in quanto le imprese di maggiori dimensioni sono costrette a fatturare i ricavi perché altrimenti avrebbero difficoltà a controllare i propri dipendenti e collaboratori17 (basti pensare ai furti che vi sarebbero se l’Esselunga non emettesse gli scontrini fiscali). Pertanto, per raggiungere gli stessi scopi, le imprese di maggiori dimensioni agiscono normalmente dal lato dei costi: sovra/sottofatturazioni e fatture per prestazioni inesistenti.

Se, ad esempio, un’impresa A ha un reddito molto alto e per motivi fiscali lo vuole ridurre, oppure vuole costituire una disponibilità liquida extracontabile da utilizzare poi per le più varie finalità, può, con la compiacenza di una società B che riceverà sempre un compenso per questa prestazione, farsi emettere una fattura di 100 a fronte di un costo effettivo di 90 (sovrafatturazione) o una fattura di 100 a fronte di una prestazione inesistente. In entrambi i casi, la società A iscrive in bilancio un costo di 100, paga formalmente alla Società B l’ammontare fatturato di 100, ma la differenza tra quanto pagato e quanto in realtà dovuto (10 nel primo caso, 100 nel secondo), le viene restituito dalla Società B in forma più o meno occulta, ma sempre al di fuori del bilancio. I costi che maggiormente si prestano a queste operazioni sono i costi per sponsorizzazioni o i costi per prestazioni professionali.

Il bilancio in questi casi contiene delle falsità in quanto si ha un’alterazione di quantità oggettive. Infatti vengono considerati costi, riducendo così fittiziamente l’utile di esercizio, con contestuale distrazione di risorse liquide dal patrimonio aziendale.

Analoghi risultati possono ovviamente ottenersi tramite una sottofatturazione delle vendite. In tal caso la società A, a fronte di una vendita effettiva per 500, emette una fattura per 480 (evidenziando così in bilancio un ricavo e credito 480 anziché per 500); la Società B si impegna a pagare l’equivalente fatturato (480) direttamente alla società A, mentre l’ammontare della fornitura non fatturato (20) sarà accreditato in un conto fittiziamente intestato a terzi (persone o società), ma sostanzialmente a disposizioni di A.

Un altro modo per creare disponibilità liquide extrabilancio, sottraendo così risorse al patrimonio aziendale e alterando di conseguenza i valori oggettivi di bilancio tramite la                                                                                                                

predisposizione di documenti falsi, non rappresentativi dei reali fatti gestionali, è quello delle prestazioni di servizi stornate con note di credito. In tal caso, una società A effettua una prestazione di un determinato servizio ad una società B. Successivamente tale prestazione viene contestata pure non ricorrendone i motivi, giacché il servizio è stato eseguito correttamente. A seguito di tale “lite fittizia” si realizza una transazione, e la società A, riconoscendo la propria responsabilità, emette una nota di credito per l’ammontare concordato con la transazione. La Società B corrisponde direttamente ad A l’ammontare pattuito del servizio al netto della nota di credito, dirottando quanto effettivamente dovuto verso altre società compiacenti con A.

Altre volte, ci si trova di fronte ad operazioni formalmente regolari, ma che nella sostanza servono a sottrarre occultamente risorse alla società. Tipico è il caso della vendita di un immobile della società a prezzi inferiori rispetto a quelli reali di mercato, effettuato a un intermediario compiacente; l’intermediario, successivamente, rivenderà l’immobile al suo valore effettivo con creazione a favore della società di un fondo extrabilancio pari alla differenza. La società potrà così registrare in bilancio minori ricavi giustificandoli come un “cattivo affare”.

Fino a questo momento sono state analizzate alcune manipolazioni dei costi e dei ricavi che si traducono in falsificazioni dei documenti costituenti l’input della contabilità18. In altri casi, le operazioni di gestione sono esattamente riportate nei documenti rappresentativi, ma questi non vengono rilevati correttamente in contabilità o vengono del tutto omessi.

Un ultimo caso relativo ai costi e ai ricavi, più teorico che pratico data la facilità d’individuazione, è l’iscrizione in bilancio di valori diversi da quelli risultanti dai saldi contabili.