I fondi per rischi e oner

I fondi rischi e oneri esprimono valori numerari presunti, ossia perdite o debiti di futura manifestazione.

Le passività relative a fondi oneri sono di esistenza certa ma di ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminati; le passività relative ai fondi rischi, invece, sono incerte non solo nell’ammontare e/o nella data di sopravvenienza ma anche nell’esistenza. La funzione di questi fondi è quella di consentire una determinazione corretta del reddito prodotto nell’esercizio tramite l’introduzione in contabilità di componenti negativi di reddito (gli accantonamenti costituiti come contropartita dei fondi), certi o solo probabili, di competenza dell’esercizio in chiusura, poiché connessi a operazioni di gestione già effettuate o in corso, ma con manifestazione finanziaria certa o assimilata in esercizi successivi. Di conseguenza, il verificarsi della perdita o del debito non determinerà alcun impatto reddituale nell’esercizio in cui gli stessi si manifestano, poiché tale impatto è stato anticipato nel calcolo del reddito del periodo in cui si è verificato l’accantonamento. Quindi l’iscrizione di tali fondi in bilancio si giustifica con i principi della prudenza e della competenza.

Nella costituzione dei fondi possono commettersi due tipi di irregolarità: − L’iscrizione di fondi che non trovano giustificazione;

− L’iscrizione dei fondi per un ammontare maggiore/minore rispetto a quello congruo. Il primo caso si verifica quando vengono accolti in bilancio dei fondi per rischi generici e/o per rischi ne certi ne probabili, ma derivanti da eventi imprevedibili e meramente possibili, eventi che non hanno alcun rapporto di casualità con la gestione di quell’esercizio. Questi rischi devono essere coperti non con la costituzione di fondi ma solo con la creazione di riserve29, e quindi in una fase successiva al procedimento valutativo. Pertanto, non può essere considerata corretta la predisposizione di un fondo destinato a fronteggiare possibili predite future di gestione o generiche perdite nel realizzo di elementi attivi, senza alcuna specificazione sulle cause di tali perdite e sulla                                                                                                                

29 _{“Quindi la distinzione tra fondi e riserve risiede nel fatto che i primi fronteggiano rischi determinati e} prevedibili dalla singola impresa, mentre i secondi fronteggiano rischi generici e/o imprevedibili. Da questa distinzione ne consegue che mentre i fondi sono costituiti in sede di determinazione del reddito di esercizio, le riserve sono costituite in sede di destinazione del reddito”, S. BRANCIARI, M.B. DE

MINICIS, “Il bilancio falso e inattendibile. Profili economici, civili e penali.”, Il sole 24 ORE, Milano, 1998, pag. 68 .

posta oggetto di svalutazione.

L’atra ipotesi di irregolarità nella costituzione dei fondi è quella relativa all’ammontare dell’accantonamento. A tale proposito occorre precisare che un giudizio sull’adeguatezza o meno dei fondi, e quindi sul loro grado di attendibilità, è difficile a causa delle numerose stime e congetture che stanno alla base dei relativi accantonamenti. Infatti in alcuni casi l’onere di futura manifestazione è interamente di competenza dell’esercizio in cui si procede all’accantonamento; in tale ipotesi è sufficiente procedere a una stima dell’onere in questione. In altri casi, invece, l’onere futuro è di competenza di più esercizi; in tal caso occorre stimarne l’importo complessivo per poi ripartirlo in quote congetturate che corrispondono agli accantonamenti di ogni esercizio.

I fondi rischi e i fondi oneri sono fra le poste del bilancio che maggiormente si prestano a manipolazioni e a scorrettezze: infatti i principi contabili esplicitamente affermano che “i fondi del passivo non possono essere utilizzati per attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di fondi rischi privi di giustificazione economica”.

Alcuni casi tipici di fondo per oneri sono i seguenti:

− Fondo per garanzia dei prodotti: è costituito a fronte dei costi che l’impresa venditrice prevede di dover sostenere per adempiere l’impegno di garanzia sui prodotti venduti, impegno che può riguardare la sostituzione di prodotti difettosi, le manutenzioni periodiche o straordinarie, le riparazioni guasti, ecc.. L’accantonamento che viene realizzato in ogni esercizio si riferisce alle vendite realizzate nel medesimo. Pertanto l’onere di futura manifestazione è interamente di competenza dell’esercizio in cui si procede all’accantonamento. È quindi sufficiente stimare quest’onere senza dover procedere a una sua ripartizione fra più esercizi. La stima di tale onere deve risultare credibile, ossia fondata; pertanto, una determinazione corretta della percentuale di accantonamento si deve basare sull’esperienza passata dell’impresa e su elaborazioni statistiche e non, invece, sulla semplice discrezionalità dei redattori del bilancio. Non è così possibile variare la percentuale da un esercizio a un altro senza nessuna giustificazione e con il solo scopo di influenzare l’ammontare del reddito. La percentuale può essere modificata quando ne sussistono le ragioni che a loro volta devono essere adeguatamente motivate nella nota integrativa (ad esempio, la percentuale di accantonamento può essere aumentata se si rileva che, per un difetto di produzione, un componente del

prodotto X presenta casi di rottura con una frequenza maggiore rispetto agli esercizi precedenti).

− Fondo per manutenzione ciclica: fondi che vengono costituiti per fronteggiare i costi di manutenzione ordinaria, effettuata dopo un certo numero di anni, che si riferiscono all’usura del bene verificatasi anche negli esercizi precedenti a quello in cui la manutenzione viene eseguita. Pertanto, nel rispetto del principio della competenza, il costo di manutenzione ordinaria non può essere imputato integralmente al periodo amministrativo in cui si manifesta, ma deve essere ripartito tra gli esercizi in cui si utilizzano gli impianti assoggettati a manutenzione periodica. Per la determinazione della quota da accantonare in ogni esercizio, è necessario stimare l’onere di futura manifestazione e poi ripartirlo, tramite congetture, tra i vari esercizi di competenza. La quota da accantonare non può essere determinata arbitrariamente, senza nessuna coerenza con i programmi di gestione, e con l’unico scopo di influenzare l’ammontare del reddito di periodo. Di conseguenza se l’impresa prevede, ad esempio, di effettuare la manutenzione ciclica ogni tre anni e prevede di produrre un certo quantitativo di beni, le spese di manutenzione dovranno essere ripartite secondo il presunto grado di utilizzazione dell’impianto in ogni esercizio. Se però un improvviso incremento della domanda di beni impone un incremento della produzione, è ovvio che le quote di accantonamento non possono essere quelle previste, ma devono essere rideterminare alla luce del nuovo livello di produzione; se, al contrario, un cambiamento delle politiche di vendita comporta la riduzione della produzione ottenuta del cespite in oggetto, può ritenersi necessario rivedere il costo stimato dei lavori di manutenzione e/o i tempi di esecuzione di tali lavori, con conseguente riesame della congruità del fondo.

− Fondi per concorsi a premio: riguarda i costi che l’impresa prevede di sostenere per adempiere all’impegno di concedere premi ai propri clienti.

Per quanto riguarda i fondi per rischi, è necessario chiarire che non può essere accolta l’opinione di chi ritiene opportuno costituire un fondo per fronteggiare i vari rischi, piuttosto che una pluralità di fondi specifici. Infatti l’accorpamento, in un’unica voce di bilancio, delle passività presunte relative a differenti ipotesi di costi o perdite future

consente un ampio spazio di manovra nella determinazione del reddito d’esercizio, poiché costituisce uno strumento per attuare ingiustificate politiche di bilancio30.

Per i fondi rischi è difficile operare delle generalizzazioni, poiché i rischi si atteggiano in maniera differente a seconda delle particolari condizioni economiche di gestione. Una stessa operazione, quindi, può presentare rischi sensibilmente diversi e in diverso grado ponderabili da un’impresa a un’altra: se, ad esempio, un’impresa non rispetta una clausola contrattuale ma ritiene che l’altra parte non promuoverà una contestazione in quanto non ha subito un danno significativo, e nel contratto non è prevista alcuna penalità per quell’ipotesi di inadempienza, allora non è necessario effettuare alcun accantonamento; se, invece, la controparte ha subito un danno rilevante, l’impresa non può ignorare che probabilmente verrà promossa una contestazione in cui essa risulterà soccombente e che quindi è necessario procedere ad accantonare un fondo rischi per cause giudiziarie.

Analoga soluzione si ha nel caso in cui nell’esercizio è già sorta con un cliente una vertenza giudiziaria in merito alla qualità, non conforme al contratto, dei prodotti finiti; se la causa è tale da far ritenere un esito negativo della controversia, e il conseguente rimborso dei danni, la società deve stanziare un accantonamento in bilancio a un fondo rischi per cause in corso a copertura delle spese che, se soccombente, dovrà sostenere. In entrambi gli esempi è necessario procedere alla stima della spesa futura che rappresenta un onere interamente di competenza dell’esercizio in cui è stato conseguito il ricavo, e che quindi non necessita di una ripartizione tra più esercizi. La stima deve essere credibile: sicuramente non credibile, e quindi inattendibile, è una stima dell’onere futuro eccessiva rispetto alla gravità dell’inadempimento o rispetto a eventuali analoghe esperienze passate dell’impresa o rispetto a pareri di legali ed esperti. Per apprezzare la credibilità della stima, devono essere fornite adeguate informazioni nella Nota integrativa.

2.4 Le politiche di bilancio, le riserve occulte e gli annacquamenti di