Il fondamento costituzionale e il valore delle norme statutarie

Prima di comprendere quale sia la reale portata pratica dell’art. 10 dello Statuto, è opportuno interrogarsi sul valore delle norme statutarie e sul loro fondamento.

Secondo l’art. 1, comma I, L. 212/2000 “Le disposizioni della presente legge, in

attuazione degli artt. 3,23,53,97 Cost., costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”.

Tale enunciato qualifica le disposizioni dell’intera legge come attuative della Costituzione e come principi generali dell’ordinamento tributario.

L’auto-qualificazione delle disposizioni statutarie come “principi generali

dell’ordinamento tributario” è declinabile in quattro diversi e specifici significati12_: I. Principi generali del diritto, dell’azione amministrativa e dell’ordinamento

tributario;

II. Principi fondamentali della legislazione tributaria; III. Principi fondamentali della materia tributaria;

IV. Norme fondamentali di grande riforma economico-sociale

Il tratto comune ai quattro distinti significati è che, attraverso il richiamo alle disposizioni costituzionali, lo Statuto del contribuente vanta una rilevanza rafforzata rispetto alle altre leggi ordinarie: l’art. 1, comma I, L. 212/2000 ha il preciso valore normativo di determinare la “superiorità assiologica” dei principi espressi o desumibili dalle disposizioni statutarie.

Ne deriva la loro funzione ermeneutica vincolante, sicché il dubbio interpretativo o applicativo sulla portata di qualsiasi disposizione tributaria, che attenga ad ambiti

11 _{E. DELLA VALLE, Affidamento e certezza del diritto tributario, Milano, 2001.}

12 _{Come suggerisce M. T. CHIMIENTI, La Cassazione precisa il valore dello “Statuto”, in Dir. e} prat. Trib., II, 2003.

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materiali disciplinati dallo Statuto, deve essere risolto nel senso più conforme ai principi statutari.

In sostanza, un’interpretazione conforme alle disposizioni statutarie si risolve in un’interpretazione conforme alle norme costituzionali, di cui lo Statuto è espressa attuazione nell’ordinamento tributario.

Il richiamo al combinato disposto degli artt. 3,23,53,97 Cost. lascia trasparire chiaramente che L. 212/2000 si articola in una selezione di principi costituzionali variamente coinvolti nella specie tributaria, in una loro successiva combinazione capace di evidenziare il fondamento costituzionale dei diritti del contribuente, infine nell’auto-qualificazione dello statuto dei diritti come legge di attuazione costituzionale13_.

Tale auto-qualificazione esprime l’intento del legislatore di orientare, in senso garantistico e in prospettiva costituzionale, il diritto tributario fisiologicamente caratterizzato dalla marcata discrezionalità amministrativa.

L’auto-qualificazione delle disposizioni statutarie come principi generali dell’ordinamento tributario conferisce rango privilegiato, rispetto alla legislazione tributaria, alle disposizioni dello Statuto.

Ma quale è il rapporto tra tali principi e la tutela del legittimo affidamento?

La ricerca di una risposta a tale quesito impone un’interpretazione costituzionalmente orientata delle disposizioni dello Statuto del contribuente, in particolar modo dell’art. 10. A differenza di altre norme dello Statuto, che presentano un contenuto innovativo rispetto alla legislazione preesistente, la previsione del citato art. 10 è espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, immanenti nel diritto e nell’ordinamento tributario. Tale disposizione vincola l’interprete in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione14_.

13 _{C. PINELLI, Sulle clausole rafforzative dell’efficacia delle disposizioni dello Statuto dei diritti}

del contribuente, in Foro It., 2001.

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Il principio della tutela del legittimo affidamento, nella sua declinazione riferita alla sicurezza giuridica, è “elemento essenziale dello Stato di diritto”15 _{ancorato dalla Corte}

costituzionale al principio di eguaglianza dinanzi alla legge, sub specie del rispetto del canone della ragionevolezza, di cui all’art. 3, comma I, Cost.

L’accennato intento di orientare in senso garantistico la prospettiva costituzionale del diritto tributario spiega non solo il richiamo ai principi della necessaria imposizione con legge di ogni prestazione patrimoniale, del concorso di tutti alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, di imparzialità e buon andamento delle pubbliche amministrazioni, ma anche l’accezione di eguaglianza davanti alla legge a cui il Legislatore si è riferito.

Alla luce di una ricostruzione costituzionalmente orientata16_{, la tutela del legittimo}

affidamento trova così adeguata ospitalità nell’ordinamento tributario, poiché trattandosi di uno Statuto dei diritti del contribuente, l’accezione utilizzata in via preminente, e forse assorbente, non può che essere quella dell’affidamento17_.

Tale principio trasposto nella norma statutaria di cui all’art. 10 rinviene il proprio fondamento nei principi costituzionali di eguaglianza intesa sotto il profilo della ragionevolezza ex art. 3 Cost.; di capacità contributiva ex art. 53 Cost.; di buon andamento e imparzialità della pubblica amministrazione ex art. 97 Cost., anche considerando che il principio di collaborazione e buona fede è il canone oggettivo di condotta nel rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Sul punto, appare opportuno esporre alcune precisazioni.

Il termine “collaborazione” allude per un verso ai principi di buon andamento, efficienza ed imparzialità dell’azione amministrativa tributaria, di cui all’art. 97 Cost. e per l’altro a

comportamenti non collidenti con il dovere, sancito dall’art. 53 Cost. ed imposto a tutti i

15 _{Così G. GRASSO, Sul rilievo del principio del legittimo affidamento nei rapporti con la}

Pubblica Amministrazione, in A. Di Taranto (a cura di), Il nuovo modello di amministrazione tra il principio di autoritarietà ed unilateralità ed i moduli consensuali nella organizzazione e

nell’esercizio delle potestà pubbliche, Scuola Superiore della Pubblica Amministrazione, in

www.sspa.it , 2005.

16 _{Si ricorda che la Corte costituzionale con la sentenza n. 416 del 1999 ha per la prima volta eretto} l’art. 3 Cost. a referente unico del principio di affidamento.

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contribuenti, di concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva.

Il termine “buona fede”, se riferito all’Amministrazione finanziaria, coincide con il significato attribuibile alla “collaborazione”; se riferito al contribuente, allude ad un generale dovere di correttezza, volto ad evitare comportamenti elusivi.

La buona fede è, dunque, attuativa dei valori fondamentali della Costituzione in materia tributaria.

Per completare il richiamo alle disposizioni costituzionali poste a fondamento della tutela dell’affidamento, ad abundantiam, si richiamano gli artt. 2 – 3 – 13 – 41 e 42 Cost., in quanto riferiti ai diritti di libertà economiche e individuali.

Un ultimo aspetto da considerare riguarda la collocazione delle norme statutarie nel sistema delle fonti del diritto.

Sotto il profilo della validità della legge, le disposizioni dello Statuto si collocano nell’ambito della classificazione delle fonti di produzione in una posizione subordinata rispetto ai precetti costituzionali.

In ogni caso il piano della validità delle norme rimane distinto rispetto a quello della loro efficacia-applicabilità nel tempo, sicché la collocazione delle norme statutarie nel panorama delle fonti del diritto ha alimentato un vivace dibattito in dottrina, specie con riferimento al tema della auto-qualificazione delle norme statutarie e del divieto di deroga o modifica delle stesse in modo inespresso o espresso attraverso leggi speciali.

Secondo una prima ricostruzione, in virtù della funzione attuativa di taluni principi costituzionali, le norme statutarie costituirebbero norme interposte dell’ordinamento: la difformità rispetto ad esse di successive norme di legge assume una valenza sintomatica di illegittimità, da verificare in concreto.

Ci si è chiesto, in particolare, se una legge ordinaria possa rafforzare l’efficacia delle proprie disposizioni, di fatto disponendo automaticamente dell’efficacia di leggi successive.

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Una prima tesi, negativa, fondata sul preminente argomento dell’inesauribilità della funzione legislativa ha affermato che essa non si traduce solo nel divieto di immodificabilità assoluta dei precetti sanciti in una certa legge, ma comporta altresì un divieto di disporre comunque dell’efficacia dei medesimi, comprese le modalità dell’abrogazione.

Tuttavia sembra essere più adeguata la risposta fornita da una seconda tesi, fondata sulla diversità tra precludere al legislatore l’esercizio delle proprie funzioni e sottoporre tale esercizio a limiti o condizioni.

Facendo applicazione di tale impostazione, infatti, lo Statuto pretende di essere modificato soltanto espressamente e mediante leggi generali. Poiché la contestuale auto qualificazione di legge di attuazione costituzionale serve certamente almeno ad escludere l’ammissibilità di una mera abrogazione, è consentita solo l’ipotesi di una legge che modifichi lo statuto introducendo principi altrettanto generali18_.

Così, lo Statuto diviene imprescindibile canone interpretativo nella prassi amministrativa e giurisprudenziale.

Resta, a questo punto, da capire quale sia la portata operativa della tutela dell’affidamento, se essa sia o meno limitata alle previsioni contenute nell’art. 10, commi II e III, L. 212/2000, partendo dall’analisi della più significativa giurisprudenza in materia.

1.2. Il ruolo della giurisprudenza nella ricostruzione del principio del legittimo