Il dibattito ante riforma

Nelle disposizioni del T.U. n. 4021/1877, non esistevano refe­ renti normativi che disciplinassero, ai fini dell’imposta di R.M ., la posizione fiscale del soggetto che avesse ceduto a titolo gratuito be­ ni relativi all’impresa; pertanto, nella vigenza di dette disposizioni, la problematica della cessione gratuita di tali beni è stata esaminata in dottrina prevalentemente nell'ambito del più ampio tema dell’in­ dividuazione del presupposto di imponibilità delle plusvalenze (13).

( l i) Gaffuri, Rilevanza fiscale del trasferimento non oneroso, cit., 1225 ss.

(13) Qu a r t a, Commento alla legge sull’imposta di ricchezza mobile, Mila­

no, 1903, ed. II, 235; Sr a f f a, La plusvalenza dei titoli in portafoglio e la tassa di ricchezza mobile, in Riv. dir. comm., 1903, I, n. 244; Cl e m e n t in i- Be r t e l l i, IjC leggi sull’imposta di ricchezza mobile, Torino, 1916-1918, ed. I li, voi. I, 244-246; Be r i.ir i L .V ., Appunti sul concetto di « reddito » nel sistema dell’imposta mobilia­

re, in Riv. it. dir. fin ., 1939, I, 11 ss.; Id., Su talune controverse questioni di ap­ plicazione del concetto di « reddito » nel sistema dell’imposta mobiliare, ivi, 172;

Id., L ’imposta di ricchezza mobile. Incontri e scontri di giurisprudenza, Milano,

1949, 74 ss.; Ru g g ie r o, Trattamento dei plusvalori di attività sociale nei casi di trasformazione e di fusione di società, in Dir. pr. trib., 1941, 43 ss.; Gia n n in i

A .D .. Istituzioni di diritto tributario, ed. V , Milano, 1951, 329 ss.; Giu s s a n i, Con­ tributo alla precisazione del concetto giuridico del reddito mobiliare, in Riv. it. dir. fin ., 1941, I, 107 ss.; Sa m p ie r i-Ma n g a n o. Di alcune questioni controverse in mate­ ria di tassabilità di redditi di società commerciali agli effetti dell’imposta di ric­ chezza imbile, Torino, 1927, 21 ss.; Id., L ’imposta di R.M. e le società commer­ ciali per azioni, I, Milano, 1935, 137 ss.; Te r r a n o v a, Il concetto di reddito fiscale ed alcune sue applicazioni, Milano. 1931, 19 ss.; Id., Il reddito e gli accertamenti

<t una tantum » , Milano. 1940, 352 ss.; Ein a u d i, Corso di scienze delle finanze,

ed. IH , Torino, 1958, 150 ss.; Gr iz io t t i, L ’imposizione delle plusvalenze secondo i principi del nostro ordinamento finanziario, in questa Rivista, 1953, II, 196 ss.;

In definitiva, mentre da un lato alcuni autori ritenevano essenziale, ai fini della tassazione, la percezione di un corrispettivo (14), altri venivano affermando, spesso con riferimento all’ipotesi dell’asse­ gnazione ai soci (15), che il presupposto dell’imposizione potesse ri­ correre anche nel caso in cui mancasse il realizzo (16).

Na p o l it a n o, II reddito nella scienza delle finanze e nel diritto tributario, Milano, 1953, 158 ss.; Id., Riflessioni sull’evoluzione legislativa del concetto di reddito di ricchezza mobile, in Giust. trib., 1955, 113 ss.; De l Ri o, nota a Comm. cent., 30 aprile 1936, n. 87472, in Giur. imp. dir., 1937, 106 ss.; Id., nota a Comm. cent., 20 gennaio 1931, n. 16930, in Giur. imp. dir., 1931, 143 ss.; Id., nota a Comm. cent., 9 novembre 1931, n. 29443, in Giur. imp. dir., 1932, 4700.

Per ulteriori e più completi riferimenti bibliografici si vedano Fa l s it t a, Le plusvalenze nel sistema dell’imposta mobiliare, Milano, 1966, 191 ss.; Fa n t o z z i,

Contributo allo studio della realizzazione dell’avviamento quale presupposto del­ l’imposta di ricchezza mobile, in questa Rivista, 1964, I, 584 ss. e 1965, I, 22 ss.; Id., Ancora in tema di realizzazione delle plusvalenze, in questa Rivista, 1965, I, 427 ss.; Fe d e l e, Profili dell’imposizione degli incrementi di valore nell’ordinamen­ to tributario italiano, in L ’imposizione dei plusvalori patrimoniali; Atti del Conve­ gno di studi, Roma 9-10 gennaio 1970, Milano, 1970, 121 ss.

(14) Qu a r t a, Commento alla legge sull'imposta di richezza mobile, cit., 235; Sr a f f a, La plusvalenza di titoli in portafoglio e la tassa di ricchezza mobile,

cit., 244; Gia n n in i A .D ., Istituzioni di diritto tributario, cit., 329; Giu s s a n i, Contri­ buto alla precisazione del concetto giuridico di reddito mobiliare, cit., 107; Te r r a­

n o v a, Il concetto di reddito fiscale ed alcune sue applicazioni, cit., 19 ss.. Que­ st’ultimo autore, pur aderendo principalmente alla tesi del Sampieri-Mangano — per la quale si vedano i riferimenti contenuti alle note 15 e 16 —, nega che vi sia una produzione di reddito in alcune fattispecie specifiche, tra cui quella, che qui più interessa, della donazione a terzi. Principalmente anche Be r l ir i L.V., (Ap­

punti sul concetto di reddito nel sistema dell’imposta mobiliare, cit., 11 ss.; Su ta­ lune controverse questioni di applicazione del concetto di « reddito » nel sistema dell’imposta mobiliare, cit., 172 ss.) anche se, tuttavia, sembra ammettere che ec­ cezionalmente, il reddito possa manifestarsi pure in mancanza di uno scambio con corrispettivo e cioè quando si « sia compiuta l’operazione produttiva » indipen­ dentemente dalla destinazione del bene prodotto.

(15) Sa m p ie r i-Ma n g a n o, Se possa costituire reddito tassabile di ricchezza mobile al nome di una società la differenza tra il valore di mercato e quello minore di acquisto e di bilancio di titoli che la società stessa distribuisce gratuitamente ai propri azionisti, in Rivista italiana di dottrina e giurisprudenza delle imposte di­

rette, 1937, 1 ss.; Mir m i n a, Titoli distribuiti gratuitamente agli azionisti, in II fun­ zionario delle imposte dirette, 1938, 1 ss.

(16) In primis sull’argomento Gr iz io t t i, (Le imposte sugli incrementi di valore nei capitali e nelle rendite, in Studi di scienza delle finanze e diritto finan­ ziario, Milano, 1956, 269 e 35 0), notava che, essendo l’atto di liberalità un atto di disposizione della proprietà, con la cessione gratuita poteva aversi un realizzo del plusvalore incorporato nel bene. La tesi indicata nel testo è principalmente soste­ nuta in numerosi scritti di Sa m p ie r i-Ma n g a n o, tra cui: Di alcune questioni contro­ verse in materia di tassabilità di redditi di società commerciali agli effetti dell’im­ posta di ricchezza mobile, cit, 21 ss.; Id., L ’imposta di ricchezza mobile e le socie­ tà commerciali per azioni, cit., 140 ss. In senso conforme De Do m i n i o s, Le nego­ ziazioni di quote di capitale delle società commerciali, cit., 292-296; pur con i di­ stinguo di cui alla nota 14, aderisce sostanzialmente alla tesi del Sampieri Manga­ no, Te r r a n o v a, Il concetto di reddito fiscale ed alcune sue applicazioni, cit., 27.

Parte della dottrina ha ravvisato nell’art. 8 della L. 11 gennaio 1951, n. 25 la prima indicazione legislativa utile a definire il regime fiscale della fattispecie; tale articolo, prevedendo la deducibilità di « minusvalenze da svalutazione », in effetti potè, implicitamente ri­ tenersi il riconoscimento della non essenzialità del criterio della percezione ai fini del concorso alla determinazione del reddito di minusvalenze o plusvalenze (17).

In realtà, le disposizioni normative che senza dubbio più effi­ cacemente segnarono una presa di posizione del legislatore furono quelle contenute nell’art. 20 (18) della legge Tremelloni, poi rece­ pite negli artt. 100 e 106 del T.U. n. 645/1958 (19). Tali disposizio­ ni, introducendo come presupposti di imposizione delle plusvalenze anche la distribuzione ai soci e l’iscrizione in bilancio (20), appar­ vero sancire definitivamente l’inessenzialità del criterio della per­ cezione.

Tuttavia, le indicate previsioni normative non risolsero la te­ matica relativa alla cessione gratuita dei beni di impresa che, anzi, fu fortemente dibattuta nei più importanti contributi dottrinali pro­ prio dopo l’entrata in vigore del T.U. n. 645/1958. In effetti, men­ tre da un lato si sosteneva che le innovazioni legislative non inci­ dessero sull’essenzialità del realizzo (21), né sulla necessità del

tito-(17) È dell’avviso che tale disposizione per prima abbia apportato una « grave incrinatura » al principio per cui le plusvalenze e le minusvalenze potes­ sero acquistare rilevanza solo se « realizzate », Fa l s i t i'a. Le plusvalenze nel si­ stema dell'imposta mobiliare, cit., 214. In senso contrario: Fa n t o z z i, Ancora in te­ ma di realizzazione delle plusvalenze, cit., 447, nota 41; Be r l i r i A., Il Testo Uni­

co delle imposte dirette, Milano, 1960, 271.

(18) Disponeva tra l’altro l’art. 20 della legge Tremelloni: « I maggiori va­ lori delle attività delle imprese, in qualsiasi forma costituite, concorrono a forma­ re il reddito imponibile nell’esercizio nel quale sono realizzati o distribuiti o iscritti in bilancio ».

(19) Nell’art. 100 era contenuta anche la seguente disposizione: « nei con­ fronti delle società indicate dall’art. 2200 del codice civile si considerano relativi all’impresa tutti i beni ad esse appartenenti e le plusvalenze sono imponibili an­ che se distribuite ai soci prima del realizzo dei beni ».

L ’art. 106, inoltre, prevedeva tra l’altro: « le plusvalenze di tutti i beni ap­ partenenti ai soggetti tassabili in base al bilancio concorrono a formare il reddito imponibile dell’esercizio nel quale sono realizzate, distribuite o iscritte in bilancio ».

(20) Delle tre ipotesi espressamente considerate dall’art. 20 mentre quella della realizzazione riguardava tutte le imprese in qualsiasi forma costituite, quella della distribuzione in bilancio si riferiva alle società di qualsiasi tipo indicate dal- l’art. 2200 c.c. e quella dell’iscrizione in bilancio concerneva i contribuenti tassa­ bili in base a bilancio oltreché quelli che avevano chiesto di essere tassati in base ai risultati delle scritture contabili ai sensi dell’art. 6 della L. 11 novembre 1951, n. 25.

lo oneroso degli atti generativi di plusvalenze (22), dall’altro, si af­ fermava che, indipendentemente dalla percezione, le plusvalenze fossero tassabili allorché certe e definitive e, quindi, anche nell’ipo­ tesi della cessione a titolo gratuito dei beni di impresa (23).

La giurisprudenza formatasi sulla normativa ante riforma, solo eccezionalmente di Cassazione (24), sia prima, che dopo la legge Tremelloni, ha, prevalentemente, riconosciuto l’intassabilità delle plusvalenze da donazione (25).

quale presupposto dell’imposta di ricchezza mobile, c i t ., 31 ss.; Id. , Ancora in te­ ma di realizzazione delle plusvalenze, c it., 429 ss. sp ec. 450-451; Uc k m a r, Osser­ vazioni sull’attuale sistema di tassazione delle plusvalenze patrimoniali, in Temi trib., 1964, 365 n ota 7; Sc o t t o, La legge Tremelloni e le società per azioni, in

Riv. soc., 1956, 1065; Cr o x a t t o, Il Testo Unico delle imposte sui redditi. Rasse­ gna di giurisprudenza (artt. 9 1 -116 ), in Dir. pr. trib., 1959, I I , 405-406; Fe d e l e,

Profili dell’imposizione degli incrementi di valore nell’ordinamento tributario ita­ liano, c it., 148 ss.

(22) Fa n t o z z i, Ancora, cit., 451 ss., spec. 492; Za p p a l à- La n z a, L ’imposta sui redditi mobiliari, Napoli, 1964, 125 ss.; Uc k m a r, La tassazione delle plusva­ lenze patrimoniali, Padova, 1967, 50 ss.; Pi c c a t t i, La circolazione dell’azienda ed il realizzo dell’avviamento, in Temi trib., 1963, 670; Gi a n n i n i A .D ., Istituzioni di

diritto tributario, Milano, 1965, ed. IX , 361 ss.; Be r l i r i A., Il Testo Unico delle

imposte dirette, cit., 252 ss.; Gi a n n e t t a - Sc a n d a l e - Se s s a, Teoria e tecnica del­ l’accertamento mobiliare, Roma, 1958, 690; Ga l l i, La realizzazione come requisi­ to della produzione del reddito, in Gtur. imp., 1957, 138 ss.; Gr i l l o, Le plusvalen­ ze iscritte in bilancio e l ’art. 106 del T.U., in Imp. dir. er., 1965, 326 ss.

(2 3) Gr i z i o t t i, Le imposte sugli incrementi di valore dei capitali e sulle rendite nei redditi, c i t . , 265, 350; Gi a r d i n a, Alcuni problemi riguardanti la tassa­ zione dei guadagni di capitale nella politica fiscale italiana, in Studi economici,

1962, 132 s s . ; Fa l s i t t a, Le plusvalenze nel sistema dell’imposta mobiliare, c i t . , 222-260; Id., Tassabilità dell'avviamento nel caso di scioglimento di società e asse­ gnazione dell’avviamento dell’unico socio o ad uno dei soci, in q u e s t a Rivista,

1963, II, 306 ss.; Id., Realizzo di plusvalenze mediante « apporto » di azienda in­ dividuale o sociale, ivi, 1964, II, 170 ss.; Id., Realizzo di plusvalenze assoggetta­ bili ad imposta di ricchezza mobile nella fusione di società commerciali, ivi, 1964,

I, 626 ss.; Ge r a, L ’imposizione degli incrementi patrimoniali, in Studi in onore di A.D. Giannini, Milano, 1961, 637.

(24) Cass., 7 gennaio 1980, n. 75, in La Comm. trib. cent., 1980, II, 355, in Foro it., 1980, I, 107; con tale sentenza la Suprema Corte afferma: « la decisio­ ne impugnata va cassata e la controversia va rimessa alla Commissione tributaria centrale che si adeguerà al principio secondo cui l’ipotesi di donazione dei beni relativi all’impresa esercitata da una società per azioni a favore di terzi non soci, non concreta una plusvalenza derivante dal realizzo dei beni a norma degli artt. 100 e 106, T.U. 29 gennaio 1958, n. 645, sulle imposte dirette ».

Precedentemente pur in forma incidentale, invece, la Suprema Corte, ave­ va ritenuto, in relazione all’ipotesi di fusione per incorporazione di società, che « il presupposto per la tassazione delle plusvalenze si verifica anche quando non siano state monetizzate, come nel caso delle alienazioni a titolo gratuito ». Così Cass., 7 giugno 1974, n. 1687, in Imp. dir. e i.v.a., 1974, II, 207 ss., in Dir. pr.

trib., 1974, II, 595.

tassazio-Neppure con riferimento alla posizione fiscale del cessionario a titolo gratuito le disposizioni normative del T.U. n. 4021/1877 con­ tenevano specifiche previsioni normative.

Né, d’altro canto, il T.U. n. 645/1958 contribuì precisamente alla disciplina della fattispecie in quanto, pur prevedendo numero­ se innovazioni in tema di sopravvenienze attive (26), soprattutto

ne delle plusvalenze, nel periodo antecedente la legge Tremelloni, si vedano, tra le altre, Comm. cent., 20 gennaio 1931, n. 16930, in Giur. imp. dir., 1931, n. 124; Comm. cent., 9 novembre 1931, n. 29443, ivi, 1932, n. 43; Comm. cent., Sez. Un., 6 aprile 1932, n. 35219, ivi, 1933, n. 3; Comm. cent., 30 aprile 1936, n. 87472, ivi, 1937, n. 13; Comm. cent., 16 ottobre 1936, n. 92478, ivi, 1937, n. 37; tutte con note adesive di De l Ri o.

Tra le decisioni successive alla legge Tremelloni che si allinearono al prece­ dente indirizzo si vedano Comm. cent., 1° marzo 1963, n. 68976, in Le imp. dir.

er., 1964, 916 ss., con nota adesiva di Za p p a l à; Comm. cent., 8 maggio 1963, n. 71416, ivi, 1964 , 680 ss., con nota contraria di Po l i. Quest’ultima decisione affer­ ma espressamente l'inconfigurabilità di una fattispecie tassabile, ai sensi dell’art. 20, L. 5 gennaio 1956, n. 1, nella donazione di beni relativi all'impresa effettuata da soggetto tassabile in base a bilancio; Comm. cent., 4 maggio 1973, n. 5520. in

Boll, trib., 1973, 1882; Comm. cent., 16 luglio 1973, n. 8579, in La Comm. trib. cent., 1974, 782; Comm. trib. cent., 21 febbraio 1980, n. 2166, ivi, 1980, 222. In

quest’ultima decisione si è affermato che la forma giuridica e la sostanza economi­ ca del negozio di donazione escludono per definizione che vi sia un arricchimento, e quindi la realizzazione di una plusvalenza da parte del donante, sia esso una persona fisica o una persona giuridica; pertanto, la donazione, da parte di una so­ cietà, ad un ente religioso, di un immobile sociale, non dà luogo ad una plusva­ lenza per la società. In senso contrario si veda Comm. trib. cent., 5 aprile 1976, in La Comm. trib. cent.. 1977, 307, in Dir. pr. trib., 1977, II, 901 con nota con­ traria di Ob e r t i Be c c h i. Quest’ ultima decisione, per altro poi cassata dalla citata sentenza n. 75 del 1980, affermava che, in relazione alla disposizione dell’art. 106, T.U. n. 645/1958, « disporre l'accrescimento di ricchezza mercé un atto a ti­ tolo gratuito o altra forma negoziale, o distribuirlo ai soci, non spiega alcun rifles­ so sulla tassabilità della plusvalenza in quanto anche l’atto di donazione, non è che una forma di disposizione dell’accrescimento di ricchezza »; che inoltre, « se la società prima di procedere alla donazione del cespite immobiliare avesse ripor­ tato in bilancio la plusvalenza, la sua tassabilità sarebbe fuori discussione e la suc­ cessiva donazione non influirebbe minimamente sulla tassabilità stessa » che, per­ tanto « l’omessa rivalutazione del cespite, prima della donazione, non può con­ sentire che un reddito già formatosi » — quindi realizzato — « quale è la plusva­ lenza. sia sottratto al pagamento delle imposte ».

Per ulteriori e più completi riferimenti alla giurisprudenza formatasi sulla normativa ante riforma si veda, oltre le opere già citate di Fa n t o z z i, Fa l s i t t a e Fe d e l e, anche Ga r b a r i n o. Il regime fiscale delle plusvalenze - rassegna di giuri­ sprudenza, in Dir. pr. trib., 1984, II. 88 ss.

(26) Fino all’entrata in vigore del T.U. n. 645/1958 la possibilità di tassa­ zione delle sopravvenienze attive rimase limitata al dibattito dottrinale e giuri­ sprudenziale poiché la normativa non conteneva espliciti riferimenti. Per la verità un implicito riconoscimento legislativo di tali componenti straordinari potrebbe essere ravvisato nell’art. 20 della legge Tremelloni che richiamava « i maggiori valori delle attività delle imprese » (in tal senso Ma r i n i, Le sopravvenienze nel reddito d'impresa, Padova, 1984 , 30), ma non v ’è dubbio che i primi referenti

con riferimento a quelle conseguite dai soggetti tassabili in base a bilancio (27), non rappresentò, almeno secondo la prevalente dot­ trina (28), il definitivo riconoscimento della tassabilità delle libera­ lità ricevute nell’esercizio di impresa. Invero, la Corte Suprema, nella fase immediatamente precedente l’entrata in vigore dei de­ creti delegati, si mostrò contraria all’indirizzo dottrinale, ricono­ scendo l’imponibilità di qualunque incremento patrimoniale realiz­ zato nell’esercizio d’impresa (29).

Nel periodo ante riforma, infine, la tematica non fu affrontata sotto il profilo della rilevanza fiscale, sia per il disponente che per il ricevente, delle erogazioni liberali; infatti, la disciplina legislativa di tali attribuzioni, introdotta dall’art. 28 della legge Tremello- ni (30) e successivamente ripresa dall’art. 84 del T .U .I.D . n.

espressi alle sopravvenienze attive furono introdotti dagli artt. 81, 100 e 106 del T.U. n. 645/1958.

Prevedeva l’art. 81, secondo comma, che « costituiscono inoltre presupposti dell'imposta le plusvalenze e le sopravvenienze indicate dagli artt. 100 e 106, le plusvalenze da chiunque realizzate in dipendenza di operazioni speculative non­ ché i premi in prestiti e le vincite di lotterie, concorsi a primio, giochi e scommes­ se »; affermavano quindi gli artt. 100 e 106, rispettivamente in relazione alle im­ prese commerciali e ai soggetti tassabili in base a bilancio, che « concorrono altre­ sì a formare il reddito imponibile le sopravvenienze attive conseguite nell’eserci­ zio dell’impresa, comprese quelle derivanti dal recupero a qualsiasi titolo di som­ me ammesse in detrazione in precedenti esercizi e quelle derivanti da sopravve­ nuta insussistenza di passività » e che « concorrono altresì a formare il reddito im­ ponibile le sopravvenienze attive comunque conseguite nell’esercizio ».

(27) In effetti correlando ed interpretando letteralmente le disposizioni de­ gli artt. 100 e 106 poteva dedursi che, per i soggetti tassabili in base a bilancio, il referente alle sopravvenienze « comunque » conseguite consentisse la tassazione anche di quei componenti non collegati all’attività d ’impresa. Peraltro non man­ carono in dottrina e in giuriprudenza posizioni favorevoli a tale interpretazione: De An g e l i s - Po t e n z a - Te s t a, Testo Unico delle leggi sulle impote dirette, Mila­

no, 1960, 543; Gi o n k r a, Assoggettabilità dei beni donati all’imposta di R.M., in Imp. dir. er., 1962, 255; Cass., 18 giugno 1973, n. 1768, in Giur. it., 1973, I, 1,

1552.

(28) Fa l s i t t a, Il concetto di sopravvenienza attiva nell’imposta mobiliare,

in Giur. it., 1973, I, 1, 1153; Id. , La tassazione, op. cit., 429 ss.; Mo n t u o r i, La determinazione dei redditi soggetti all’imposta di R.M., Torino, 1963, 155 e 170

ss.; Za p p a l à- La n z a, L ’imposta, op. cit., 162 ss.; Ro m a n i, Alcune riflessioni, op. cit., 370-400; Ma r i n i, Le sopravvenienze nel reddito di impresa, cit., 36 ss.; da ul­

timo con particolare riferimento anche alla sentenza della Corte Costituzionale n. 32 del 25 febbraio 1975 — peraltro poi ripresa dalla sentenza n. 200 del 28 maggio 1987 — che, dichiarando l’illegittimità costituzionale dell’art. 106, ha chiarito che l’avverbio « comunque » fosse riferito al profdo soggettivo del ricevente, si veda Li u n i, ¿e sopravvenienze attive nel Testo Unico del 1958 e nel decreto i.r.pe.f., in Boll, trib., 1986, 1818.

(29) Cass., 18 giugno 1973, n. 1768, cit., 1553.

(30) L ’art. 28 prevedeva che le somme erogate dalle imprese, a titolo di li­ beralità, in favore del personale dipendente o quelle allo stesso titolo da chiunque

645/1958 (31), pur innovando rispetto ai precedenti indirizzi della dottrina e della giurisprudenza, ebbe riguardo, analogamente a questi, alle sole « somme di denaro » erogate dall’imprenditore per particolari finalità.