L’individuazione dei criteri ai fini della ricomprensione del credito nell’ambito di applicazione dell’istituto

Individuata quella che è la funzione svolta dall’Amministrazione finanziaria in seno all’art. 182ter l.f., e dati quindi per risolti i profili tanto di possibile compatibilità con il dettato costituzionale per quel che concerne il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, quanto quelli più marcatamente dogmatici relativi alla natura giuridica da riconoscersi all’istituto, è ora possibile analizzare gli aspetti sostanziali della disciplina principiando dal suo ambito oggettivo di applicazione.

Ed infatti, già a far data dalla sua prima introduzione all’interno del corpus della legge fallimentare, non è risultato agevole individuare il perimetro oggettivo di applicazione della disciplina o, se si preferisce, individuare i creditori tributari e non che potessero formare oggetti di transazione.

Maggiormente nel dettaglio, ai sensi dell’art. 182ter l.f., primo comma, si prevede la possibilità di proporre il pagamento parziale o anche dilazionato “dei

tributi amministrati dalle agenzie fiscale e dei relativi accessori, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori…”.

Sempre in riferimento al dato normativo, si è già anticipato⁴⁴⁹ come questo, a seguito della citata opera di novellazione, non preveda più la distinzione tra

risorse proprie dello Stato e risorse proprie dell’Unione Europea, rendendo quindi possibile la falcidia tanto del credito erariale quanto di quello afferente all’imposta sul valore aggiunto⁴⁵⁰.

Dal dato normativo sopra riportato, emerge dunque con chiarezza come il legislatore abbia inteso ricollegare la concreta applicabilità della disciplina in discorso alla sussistenza di due distinti requisiti concomitanti.

In primo luogo, che il credito oggetto di proposta latu sensu transattiva sia inquadrabile nella categoria dei tributi intesa in senso tecnico.

In secondo luogo, viene data rilevanza al criterio della gestione, nel senso di consentire l’inserimento del credito (rectius tributo) nella proposta, solo a condizione che questo sia concretamente amministrato da una delle agenzie fiscali.

Per quanto sopra, quindi, il primo problema operativo che si pone riguarda la corretta individuazione del concetto di tributo, compito invero tutt’altro che semplice se si considera, per un verso, la nota assenza di una definizione normativa tale per cui ha dovuto sopperirvi in maniera preponderante l’elaborazione⁴⁵¹ giurisprudenziale⁴⁵² e, per altro verso, la mancanza di una visione univocamente⁴⁵³ accettata in dottrina⁴⁵⁴ in riferimento al medesimo.

Tanto premesso, non potendo essere questa evidentemente la sede per approfondire un tema tanto complesso, basti qui rilevare che per la dottrina

450 Così come, allo stesso modo, non è più oggi contemplata la riserva della sola dilazione per le ritenute operate e non versate.

451 Per un’analisi della giurisprudenza della Corte costituzionale e, in particolare, per quella formatasi a partire dalla storica sentenza sullo sconto sui medicinali (C. Cost., n. 70/1960) fino a quella relativa alla qualificazione del contributo unificato tributario (C. Cost., n. 73/2005), si v. G. FRANSONI, G. FRANSONI, La nozione di tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, in L. PERRONE – C. BERLIRI (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, 122 e ss..

452 Rileva l’origine squisitamente giurisprudenziale del concetto e la sua rinnovata centralità nel “sistema”: G. FRANSONI, La nozione di tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, cit., 123.

453 Elementi di incertezza permangono, allo stato attuale, ancora con riguardo all’essenzialità o meno della destinazione finalisticamente orientata dell’entrata ai fini della sua qualificazione come tributaria. Sul punto, secondo prospettive in parte differenti, si v. G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, Torino, 2015, spec. 19; G. FRANSONI, La nozione di tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, cit., spec. 129.

454 Ed invero, la mancanza di univocità appare riscontrabile finanche all’interno della giurisprudenza. Sulla contrapposizione che si è registrata tra Corte costituzionale e Corte di Cassazione in ordine alla rilevanza formale del prelievo ai fini della sua collocabilità in seno alla fattispecie tributaria si v. G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, cit., spec. 26 e 27.

maggioritaria il concetto di tributo è sempre stato storicamente individuato in riferimento a quattro elementi qualificanti⁴⁵⁵ e, più precisamente: il depauperamento patrimoniale del consociato non avente funzione sinallagmatica; la coattività della prestazione⁴⁵⁶ patrimoniale richiesta allo stesso⁴⁵⁷; la destinazione del gettito cosi conseguito agli enti pubblici; la funzione pubblica della prestazione patrimoniale⁴⁵⁸.

Il primo elemento vale a richiamare il contenuto patrimoniale del tributo, in quanto consistente in una prestazione patrimoniale richiesta al soggetto a fronte della quale si ha un depauperamento del patrimonio privato a favore della collettività.

Il secondo riguarda la fonte della prestazione, da ricercarsi nella legge in ragione della riserva ex art. 23 Cost., essendo pacifico che il concetto di tributo vada ricondotto nella più generale categoria delle prestazioni patrimoniali imposte⁴⁵⁹.

Per poter essere in presenza di un tributo correttamente inteso, dipoi, è necessario che il gettito proveniente da tali prestazioni sia destinato ad enti pubblici territoriali quali lo Stato ovvero le Regioni e gli altri enti locali⁴⁶⁰.

Infine, la funzione del prelievo, imposto in base alla legge e destinato agli enti territoriali, deve essere ricondotta ad un interesse generale dello Stato comunità,

455 In talune ricostruzioni i medesimi elementi sono riscontrabili ma vengono ricondotti, attraverso una crasi, a tre categorie di fondo: i. la coattività o obbligatorietà della prestazione; ii. la mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti; iii. il collegamento, latu sensu inteso, di detta prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante.

456 Sul punto, peraltro, la dottrina non ha mancato di evidenziare come la modifica terminologica che si è registrata nell’esperienza della giurisprudenza della Corte costituzionale e, più nel dettaglio, l’utilizzo del termine “doverosità” in luogo di quello di “coattività” non sia affatto irrilevante, in quanto: “si potrebbe pensare che la modifica terminologica sottintenda uno spostamento della prospettiva della “fonte” (coattiva) della prestazione, ai valori cui essa (prestazione) è espressione e momento di realizzazione, cioè a quei “doveri” di solidarietà politica, economica e sociale sanciti dall’art. 2 Cost. del quale, secondo una giurisprudenza costante, l’art. 53 Cost., rappresenta una specificazione”. Così G. FRANSONI, La nozione di tributo nella giurisprudenza della Corte costituzionale, cit., 131.

457 Cfr. A. FEDELE, La nozione di tributo e l’art. 75 Cost., in Giur. Cost., 1995, 24 e ss., per il quale l’elemento della mera coattività non costituirebbe elemento di per sé sufficiente ai fini della qualificazione di un’entrata come tributaria.

458 Per gli elementi generali di siffatta definizione si v.: G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, Torino, 2013, 19 e ss.; P. BORIA, Il sistema tributario, in A. FANTOZZI (a cura di), Diritto tributario, Milano, 2012, 18 e ss..

459 G. MELIS, Lezioni di diritto tributario, cit., 26.

risultando quindi attratto in un’area solidaristica, dovendo sussistere una correlazione tra la prestazione patrimoniale e le finalità di protezione e sviluppo della comunità nazionale.

In virtù di tale ricostruzione, viene dunque delineata una nozione di tributo per la quale questo consisterebbe in una prestazione patrimoniale imposta al consociato in base ad una fonte autoritativa, il cui gettito sia destinato ad enti pubblici e sia funzionale a favorire in via solidaristica le finalità collettive461.

Fissata così la nozione di tributo, si tratterebbe quindi ora di confrontare le varie fattispecie di imposta al fine di verificarne la loro sussumibilità all’interno della categoria, operazione detta ultima tutt’altro che semplice anche considerata la generale ambiguità che caratterizza le fattispecie impositive, non risultando dunque agevole l’individuazione della compresenza degli elementi strutturali sopra descritti.

Purtuttavia, una simile operazione non si rende invero necessitata grazie all’ulteriore elemento che condiziona l’oggetto dell’accordo latu sensu transattivo. Ed infatti, per dottrina pressoché unanime⁴⁶², grazie al collegamento della “transigibilità” del tributo con la condizione che questo sia effettivamente amministrato dalle Agenzie Fiscali, il problema si risolverebbe alla radice, giusta la circostanza che i singoli prelievi amministrati dalle ridette agenzie hanno, sistematicamente, natura tributaria⁴⁶³.

461 Definizione che, tra l’altro, appare essere in linea con l’orientamento della Corte Costituzionale (cfr. C. Cost., 11 gennaio 1995, n. 2) per la quale la nozione di tributo “è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato, l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzato attraverso un atto autoritativo a carattere ablatorio; dall’altro, la destinazione del gettito scaturente da tale ablazione al fine di integrare la finanza pubblica, e cioè allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche”. Riferimenti di egual tenore sono peraltro una costante anche nella giurisprudenza successiva, ex plurimis: C. Cost. n. 238/2009; C. Cost., n. 141/2009; C. Cost., n. 335/2008; C. Cost., n. 64/2008; C. Cost., n. 334/2006; C. Cost., n. 73/2005.

462 L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, cit., 215 e ss.; L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, cit., 647 e ss.; E.M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, in Rass. Trib., 2011, 1472 e ss.; E. STASI, La transazione fiscale, cit., 733 e ss.; S. CAPOLUPO, La transazione fiscale: aspetti sostanziali, in Il Fisco, 2006, 3015; L. TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, in Riv. Dir. Trib., 2006, 577 e ss.

463 Ed invero due sole sono le prestazioni sulle quali potrebbe residuare qualche dubbio: i canoni di concessione demaniale, da un lato, e le somme corrisposte a titolo di condono, dall’altro.

Quanto alle prime, è noto come non vi sia unanimità di vedute in dottrina circa la natura da riconoscere a siffatti prelievi. Purtuttavia, la dottrina maggioritaria propende per riconoscere la

Cionondimeno, se per un verso il criterio dell’Amministrazione risolve il problema a monte, ne crea tuttavia uno a valle.

Maggiormente nel dettaglio, il profilo problematico è sollevato dalla scelta operata dal legislatore della riforma di individuare i tributi transigibili non già in virtù della loro destinazione464, bensì quello diverso della “amministrazione”.

Ed invero, il concetto di “amministrazione” in realtà non è nuovo nel nostro ordinamento, essendo rinvenibile un immediato precedente nel disposto dell’art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 300/1999 laddove si stabilisce che l’Agenzia delle Entrate sia competente a “svolgere i servizi relativi all’amministrazione, alla riscossione

e al contenzioso dei tributi diretti…”.

Come è anche stato rilevato⁴⁶⁵, il testo di tale disposizione individua nel concetto di “amministrazione” quell’attività che si colloca a metà strada tra le attività di normazione e le attività di riscossione e gestione del contenzioso.

Rapportando tale considerazione al testo dell’art. 182ter l.f. si dovrebbe dunque ritenere che con il richiamo di siffatto criterio il legislatore abbia inteso fare riferimento a tutte quelle ipotesi nelle quali alle Agenzie fiscali siano demandati poteri di accertamento latamente intesi⁴⁶⁶, inglobanti al loro interno i poteri di determinazione autoritativa dell’imponibile e di irrogazione delle relative sanzione, senza che quindi possa assumere in alcun modo rilevanza la sussistenza di un eventuale fenomeno di compartecipazione nel gettito⁴⁶⁷.

loro natura patrimoniale e non tributaria cosicché, per quanto formalmente amministrate dall’Agenzia del Demanio, non potrebbero essere oggetto di accordo latu sensu transattivo. Con riferimento alle seconde, invece, avuto riguardo al fatto che le stesse altro non consistano che in versamenti corrisposti in sostituzione di tributi e che la loro riscossione è de facto affidata all’Agenzia delle Entrate, sembrerebbe più che possibile propendere per la loro transigibilità. In questo senso, si v.: L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, cit., 221 e ss.. Per una prospettiva parzialmente difforme si v., anche: E. M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., 1478 e 1479, il quale ritiene che la tesi preferibile rimanga quella di operare una verifica caso per caso, valutando le specifiche norme ratione temporis applicabili ed impiegando i criteri tradizionalmente adottati per appurare la natura tributaria di un dato prelievo.

464 Come invero accadeva sotto il vigore dell’abrogata transazione sui ruoli grazie all’indicazione, in senso al testo normativo, del criterio della spettanza.

465 E. M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., 1473.

466 L TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, cit., 600 e ss.

467 In questo senso, è stato altresì rilevato come per tale via si sarebbero superati i problemi posti dalla transazione sui ruoli in specie rappresentati dalla dubbia transigibilità, giusta il criterio della spettanza, di tutte quelle fattispecie di imposta in cui vi fosse stata una compartecipazione al gettito.

In questo senso, risulteranno pertanto transigibili oltre all’IVA, l’IRES, l’IRPEF, l’imposta di registro, le imposte ipotecarie e catastali, le accise, l’imposta sulle successioni e donazioni, l’imposta di bollo, l’imposta sugli intrattenimenti, le tasse sulle concessioni governative⁴⁶⁸.

Allo stesso modo, potranno essere transatte tanto le addizionali regionali, quanto quelle provinciali-comunali dell’IRPEF, secondo un percorso argomentativo del tutto coincidente nelle premesse.

Quanto alle prime, la ricomprensione nell’ambito applicativo dell’istituto de

quo viene ricostruita grazie all’indagine delle effettive competenze regionali su

tali addizionali.

Maggiormente nel dettaglio, si evidenzia come il dato normativo⁴⁶⁹ preveda esclusivamente che le Regioni partecipino alle attività di accertamento e liquidazione, segnalando elementi e notizie utili, dovendo al contrario trovare applicazione le disposizioni previste in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche per tutte le attività di dichiarazione, liquidazione, accertamento e riscossione, nonché per le attività da queste derivanti quali contenzioso e sanzioni. Sicché, nei fatti, l’amministrazione di siffatte addizionali è comunque rimessa alle Agenzie fiscali, riducendosi le competenze regionali ad un’attività meramente ausiliaria.

Per quanto riguarda le seconde, allo stesso modo il dato normativo⁴⁷⁰ dispone una competenza assai limitata sia per i Comuni che per le Province, dovendosi limitare a collaborare con l’Agenzia nell’amministrazione della relativa addizionale.

Detto altrimenti, tanto nell’uno quanto nell’altro caso, emerge chiaramente come sia l’Agenzia delle Entrate il soggetto proposto “all’amministrazione” delle ridette addizionali, a nulla rilevando che siano le Regioni o gli Enti locali a fissare le relative aliquote, atteso che l’attività di fissazione delle aliquote è attività

468 Per un ulteriore approfondimento delle imposte transigibili si rinvia a: L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, cit., 652 e ss..

469 Art. 50, comma sesto, D.Lgs. n. 446/1997.

ricompresa nella normazione e, quindi, da porsi a monte rispetto all’attività di amministrazione correttamente intesa⁴⁷¹.

Sempre nell’opera di delimitazione dell’ambito oggettivo di applicazione, una menzione a sé merita l’imposta regionale sulle attività produttive, posto che nell’IRAP si assiste ad una ancor più marcata scissione tra soggetto cui è demandata l’attività gestionale del tributo, l’Agenzia delle Entrate, e soggetto titolare del relativo gettito, la Ragione, cui l’introito è destinato in forza di un rapporto Stato-Regioni al quale il contribuente rimane estraneo472.

Due sono al riguardo le prospettive che sono emerse in dottrina.

Secondo un primo e minoritario orientamento, attraverso la valorizzazione della titolarità del tributo, sotto il profilo della spettanza del gettito e quello della potestà legislativa, l’imposta non potrebbe legittimamente entrare a far parte dell’eventuale accordo transattivo473.

Secondo altro e differente orientamento, invero maggioritario⁴⁷⁴, si tende ad enfatizzare il mutamento di prospettiva adottato dal legislatore nel passaggio dalla transazione sui ruoli in cui, come visto, si era prescelto il criterio della spettanza, alla transazione fiscale, in cui si è preferito il diverso criterio relativo alla gestione.

Per ciò che, al pari di quanto detto per le ritenute, la concreta amministrazione del tributo, tanto nella fase di accertamento quanto in quella di riscossione, è interamente demandata all’Agenzia delle Entrate475, sicché nella misura in cui per le prime si riconoscesse l’applicabilità della disciplina ex art. 182ter l.f. e, allo stesso tempo questa (applicabilità) venisse disconosciuta per l’IRAP, si verrebbe a

471 Cfr. E. M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., 1474.

472 Per le considerazioni in chiave generale del rapporto Stato-Regioni che caratterizza l’IRAP sia consentito rinviare, per tutti, a: F: TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, parte speciale, Milano, 2012, 337.

473 Cfr. L. DEL FEDERICO, La transazione fiscale nel sistema delle procedure concorsuali, cit., 222.

474 Concordi per la transigibilità dell’IRAP, fra gli altri: L. TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, cit., 601; S. GOLINO, La transazione fiscale e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, cit., 6701; E. STASI, La transazione fiscale, cit., 105; L. TOSI, La transazione fiscale: profili sostanziali, cit., 656; G. MARINI, La transazione fiscale, cit., 1196; S. CAPOLUPO, La transazione fiscale: aspetti sostanziali, cit., 3015; M. CORVAJA – A. GUERRA, La transazione fiscale, in Il Fisco, 2006, 1916 e ss.; C.GIOÈ, I limiti della transazione fiscale in materia di tributi locali, in Rass. Trib., 2011, 98 e ss.; E. M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., 1474.

475 V. CERIANI – G. GUERRIERI, Il ruolo dell’Irap nel sistema fiscale, in Rass. Trib., 2004, 2005 e ss..

configurare un’aporia di fondo difficilmente giustificabile alla luce del dato normativo⁴⁷⁶.

A tal proposito, merita altresì di essere rammentato come, in base alla Legge finanziaria 2008⁴⁷⁷, in attesa della definitiva attuazione dell’art. 119 Cost., si sia previsto che l’IRAP assuma natura di tributo proprio delle Regioni, demandando definitivamente la disciplina in materia di accertamento e liquidazione dell’imposta a successivi regolamenti regionali478.

Sicché, in via ipotetica, all’atto dell’emanazione dei ridetti regolamenti non sarebbe più stata rinvenibile quella scissione tra titolarità del gettito ed attività gestorie costituente, come visto, la conditio per poter affermare l’estendibilità dell’ambito oggettivo dell’istituto anche all’imposta in esame.

Purtuttavia, è stato acutamente notato⁴⁷⁹ come la stesse legge finanziaria prosegua prevedendo che, al fine di evitare un incremento dei costi nell’attività di gestione del tributo, i predetti regolamenti debbano pur sempre stabilire che le funzioni di liquidazione, accertamento e riscossione siano affidati all’Agenzia delle Entrate.

Per ciò che, se il proprium dell’ “amministrare” è da rinvenirsi nelle citate attività di liquidazione, accertamento e riscossione, anche all’atto della concreta regolamentazione da parte delle Regioni il tributo sarà comunque ricomprendibile fra quei crediti che possono formare legittimamente oggetto di falcidia concordataria ai sensi dell’art. 182ter l.f..

Dati per risolti quindi i profili relativi a cosa debba intendersi per “amministrazione” del tributo ed individuate le poste che possono formare oggetto di falcidia concordataria, si pone altro e diverso problema legato all’utilizzo, nel testo della norma, dell’inciso “relativi accessori”.

Ed infatti, ferma restando la riferibilità a questi degli interessi, in quanto pacificamente considerati un’appendice del tributo la cui funzione altro non è che

476 Posizione peraltro confermata dall’Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 40/E del 2008, par. 4.2.1.

477 Legge 24 dicembre 2007, n. 224.

478 A. PERSIANI, L’IRAP,in G. MELIS (a cura di), Lezioni di diritto tributario, Torino, 2018, 747.

479 E. M. BAGAROTTO, L’ambito oggettivo di applicazione della transazione fiscale, cit., 1473. In termini generali, anche con ampi richiami alla giurisprudenza costituzionale, si v., altresì: A. PERSIANI, ult. op. cit., 745 e ss..

quella di aggiornare il valore dell’obbligazione in funzione del tempo480, il problema che si pone è se, nella nozione di “accessorio” possano essere ricomprese anche le somme versate a titolo di sanzione.

Il dubbio sorge spontaneo nella misura in cui si rifletta sulla circostanza che molte volte le sanzioni sono del tutto sganciate dal tributo, in quanto risultano connesse a violazioni di norme tributarie che non sempre presuppongono fatti di evasione.

Sicché, data la riscontrata impossibilità circa una immediata riferibilità delle sanzioni alle imposte cui accedono, non potrebbero essere sic et simpliciter qualificate “accessori”, almeno nell’accezione tecnica della parola481.

Purtuttavia, la dottrina di gran lunga maggioritaria⁴⁸², valorizzando la ratio complessiva dell’istituto di cui all’art. 182ter, volto evidentemente a consentire una rimodulazione dell’esposizione debitoria complessiva del debitore, così garantendo il massimo grado di soddisfacimento per l’Erario, tende a concepire il riferimento agli “accessori” in termini ampi ed omnicomprensivi, tali da potervi ricomprendere anche le sanzioni amministrative, posto e altresì considerato che opinando diversamente, si introdurrebbe un fattore di rigidità nella determinazione degli importi definibili nient’affatto necessitato483.