La vexata questio in tema di IVA

Per quanto concerne la flacidiabilità del debito IVA, come anticipato nel corso del paragrafo relativo alla genesi storica dell’istituto, il legislatore con l’art. 32 del D.L. n. 185/2008, ha introdotto per la prima volta l’imposta sul valore aggiunto nell’ambito applicativo dell’istituto, seppur rendendone possibile la sola dilazione e non anche falcidia.

480 M. LIBERTINI, voce Interessi, in Enc. Dir., XXII, Milano, 1972, 4 e ss..

481 In questo senso S. GOLINO, La transazione fiscale e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, cit., 6701.

482 Tra gli altri: L. TOSI, La transazione fiscale: aspetti sostanziali, cit., 657; L. TROMBELLA, Riflessioni critiche sulla transazione fiscale, cit., 602 e 603; G.MARINI, La transazione fiscale, cit., 1196.

483 A tale interpretazione “estesa” ha peraltro acceduto anche la stessa Amministrazione, la quale, confermando l’orientamento espresso nella vigenza dell’abrogata transazione sui ruoli, al punto 4.2.3 della Circ. n. 40/E del 2008, ha affermato che possono formare oggetto di transazione “non solo gli accessori in senso proprio […] ma anche le sanzioni amministrative per violazioni tributarie”.

E’ noto come la limitazione alla sola dilazionabilità venne poi fatta oggetto di aspre critiche in dottrina⁴⁸⁴, soprattutto per l’assoluta infondatezza della ratio ad essa sottesa⁴⁸⁵, così divenendo finanche oggetto di una sentenza di rigetto da parte della Corte Costituzionale⁴⁸⁶.

Appurata quindi l’impossibilità di procedere ad un’interpretazione forzata del dato normativo e verificata la posizione assunta dalla Corte Costituzionale, si cercò così di aggirare il limite alla sola dilazionabilità sfruttando la dottrina della facoltatività487 della transazione fiscale ai fini dell’effetto remissorio, quantomeno con riferimento al solo concordato preventivo.

In questo senso, il percorso argomentativo che si tentò di attuare risultava fondato, essenzialmente, sulla valorizzazione di tre differenti elementi.

In primo luogo, la circostanza che l’effetto remissorio dovesse essere ritenuto conseguenza non già dell’istituto in sé, quanto e piuttosto della procedura concorsuale⁴⁸⁸ cui questo accedeva⁴⁸⁹.

484 Ex multis L. TOSI, La transazione fiscale, cit., 1078, L. MANGNANI, La transazione fiscale, cit., 682; L. DEL FEDERICO, La nuova transazione fiscale secondo il Tribunale di Milano: dal particolarismo giuridico alla collocazione endoconcorsuale, in Il Fall., 2008, 343 e ss..

485 Le ragioni di fondo che indussero il legislatore ad escludere la possibilità di un trattamento remissorio in riferimento all’IVA erano essenzialmente due, di cui una ufficiale e l’altra ufficiosa. Per quanto concerne la prima, l’infalcidiabilità dell’IVA veniva argomentata sulla base dell’origine comunitaria del tributo il cui gettito, come noto, è parzialmente destinato al finanziamento delle istituzioni europee in virtù di quanto stabilito dall’ottavo considerando della Direttiva CE del 28 novembre 2006, n. 112, così imponendo un divieto in capo a ciascuno Stato membro di disporre una rinuncia generale e preventiva in riferimento ai tributi aventi origine comunitaria. Ed invero, a tal riguardo venne ben presto notato che la “quota di richiamo IVA” da distrarre in favore delle istituzioni comunitarie doveva in realtà essere calcolata sul prodotto nazionale lordo di ciascuno Stato, non avendo al contrario alcuna rilevanza l’imposta effettivamente riscossa presso il singolo contribuente né, tantomeno, il gettito complessivo del tributo.

Proprio l’inconsistenza di simili giustificazioni, portarono ad interrogarsi circa l’effettiva ratio della limitazione, finendo questa per essere individuata nella necessità di evitare una nuova condanna dell’Italia sulla falsariga di quanto accaduto con il condono IVA del 2002.

486 Cfr. C. Cost. n. 225/2014 la quale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 182ter l.f. nella misura in cui non consentiva la falcidiabilità dell’IVA sulla base della natura “eccezionale” dell’esclusione ivi recata, ponentesi nei limiti della ragionevolezza delle scelte che il legislatore è legittimato a compiere.

487 Sulla quale si v. più diffusamente infra Cap. III, par. 2.

488 Arg. art. 184 l.f. il quale prevede l’obbligatorietà dell’accordo approvato dal ceto creditorio per tutti i crediti sorti anteriormente alla domanda di concordato, a prescindere dallo specifico voto espresso in sede di adunanza dei creditori.

489 Ragione, detta ultima, che portava quindi ad escludere la riferibilità del percorso argomentativo anche agli accordi di ristrutturazione in questo caso mancando, come già anticipato (cfr. retro nota n. 149), e come verrà anche meglio chiarito successivamente (cfr. infra Cap. III, par. 3), la premessa maggiore del ragionamento e, quindi, l’obbligatorietà dell’accordo per tutti i crediti sorti anteriormente alla proposizione della domanda.

Sicché, giusta la possibilità giurisprudenzialmente⁴⁹⁰ consentita di aversi per tale via una falcidia delle pretese latu sensu erariali anche nella formale assenza del procedimento ex art. 182ter l.f. (nella qual cosa, per l’appunto, si sostanziava la dottrina della facoltatività della transazione), vennero così elaborate due opzioni concettuali nient’affatto coincidenti.

Per un verso, il concordato con transazione fiscale, il quale a fronte del rispetto di tutte le limitazioni previste in seno all’art. 182ter l.f. (fra le quali, quindi, rientrava anche l’infalcidiabilità dell’IVA), garantiva la produzione dei c.d. effetti tipici dell’istituto transattivo491.

Per altro verso, il concordato senza transazione fiscale il quale, se rendeva impossibilitata la produzione degli effetti tipici, allo stesso tempo avrebbe garantito la possibilità di non sottostare alle limitazioni previste dall’art. 182ter l.f. In terzo ed ultimo luogo, la possibilità di aversi una falcidia del credito IVA per mezzo di un concordato senza transazione veniva altresì rafforzata dalla ricostruzione dell’istituto in termini di norma eccezionale e, in quanto tale, non disponente in via implicita una modifica generale alla graduazione dei privilegi in sede fallimentare.

Detto altrimenti posto che la norma, data la sua eccezionalità, non avrebbe consentito di professare un’alterazione dell’ordine dei privilegi492, e posto che il credito IVA risultava (come invero risulta tutt’ora) postergato al soddisfacimento di altre e differenti pretese e, ancora, posto il necessario rispetto della cause legittime di prelazione in sede concordataria, sede, detta ultima, cui era riconosciuta la falcidiabilità delle pretese dello Stato anche in assenza del previo accordo con il creditore erariale, allora sarebbe stato giocoforza ritenere falcidiabile il credito IVA a fronte di un concordato senza transazione fiscale, sotto pena della violazione delle regole procedimentali di quest’ultimo.

490 V. infra Cap.III, par. 2.

491 Sui quali si v. più diffusamente infra Cap. III, par. 4.

492 Ed infatti, in linea meramente teorica, si sarebbe pure potuto ritenere che la disciplina di cui all’art. 182ter l.f., nella misura in cui prevedeva l’infalcidiabilità dell’IVA, avesse disposto una modifica implicita dell’ordine dei privilegi tale per cui l’infalcidiabilità del relativo credito si sarebbe potuta leggere in realtà come il frutto del riconosciuto grado potiore della garanzia che assisteva il credito. In termini assolutamente contrari verso questa impostazione la quale, difatti, eccettuata la sua astratta formulazione, non ha poi ricevuto alcun seguito L. DEL FEDERICO, Profili evolutivi della transazione fiscale, in A. JORIO – M. FABIANI (diretto da), Il nuovo diritto fallimentare, Bologna, 2010, 1222 e ss..

Ciò posto, la giurisprudenza immediatamente successiva⁴⁹³ non risultò sensibile a tale sforzo argomentativo, sfruttando invero l’eccezionalità della norma sotto altro e differente profilo, finendo così per aprioristicamente configurarla quale elemento che consentisse, invero secondo un percorso aspramente criticato, l’alterazione di qualsivoglia regola procedimentale494.

Successivamente, il percorso argomentativo sopra riferito è stato fatto proprio, in un primo momento, dalla Corte di Giustizia nella Causa C-546/14 Degano

Trasporti495, la quale, in conformità alle conclusioni presentate dall’Avvocato Generale496, ha concluso che la falcidiabilità dell’IVA in sede concorsuale, a condizione che il miglior grado di soddisfacimento della pretesa venga attestato da un terzo indipendente, non costituisce una rinuncia generale ed indiscriminata alla riscossione del relativo tributo e, pertanto, non si pone in contrasto con la normativa comunitaria⁴⁹⁷.

493 In particolare, ci si riferisce alle sentenze c.d. gemelle del 2011 (Cass. nn. 22931 e 22932 del 2011).

494 Detto altrimenti, per la giurisprudenza di legittimità la norma di cui all’art 182ter l.f., sulla falsariga di quanto sostenuto dalla Consulta, avrebbe attribuito al credito IVA un trattamento del tutto peculiare ed inderogabile, aggiuntivo rispetto a quello imposto ex lege nei confronti della generalità dei crediti privilegiati, in virtù dell’interesse comunitario sotteso all’attuazione del tributo. Per la dottrina favorevole a tale impostazione si v.: V. ZANICHELLI, Iconcordati giudiziali, Torino, 2010, 263 e ss.; A. LA MALFA, Del consolidamento dei debiti fiscali, e del carattere vincolante del ricorso alla transazione ex art. 182ter legge fallim. per la falcidia dei crediti privilegiati fiscali (note in margine a Tribunale Roma 16 dicembre 2009), in Dir. Fall., 2011, 374 e ss.; G. GAFFURI, Aspetti problematici della transazione fiscale, in Rass. Trib., 2011, 1120 e ss..

495 Decisione che ha tratto origine dall’ordinanza del 28 novembre 2014, con cui il Tribunale di Udine, nell’ambito di una proposta di concordato preventivo presentata da una società in liquidazione, ha sollevato domanda di pronuncia pregiudiziale, vertente sull’interpretazione dell’articolo 4, par. 3, TUE e della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2016, relativa al sistema comune IVA.

496 Cfr. le conclusioni dell’Avvocato Generale Eleanor Sharpston del 14 gennaio 2016.

497 Maggiormente nel dettaglio, il dispositivo della sentenza ha statuito che: “L’articolo 4, paragrafo 3, TUE nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativo al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, non ostano a una normativa nazionale, come quella di cui al procedimento principale, interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito dell’imposta sul valore aggiunto attestando, sulla base dell’accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento”. In dottrina sul punto si v: V. FICARI, La Corte UE ammette la riduzione dell’IVA mediante la transazione fiscale, in Corr. Trib., 2016, 1549 e ss.; ID., Falcidia dell’IVA e transazione fiscale: “Degano trasporti” è “tamquam non esset”?, in Corr. Trib., 2017, 181 e ss.; S MORRI – S. GUARINO, La fine del “dogma” dell’infalcidiabilità del credito IVA, in Corr. Trib., 2016, 3009 e ss.; G. ROCCO, IVA e transazione fiscale: le prospettive alla luce della recente sentenza della Corte di Giustizia e del diritto europeo, in Dir. Fall., 2016, 742 e ss..

Sulla base di tale apertura ed in un secondo momento, il percorso argomentativo è stato fatto proprio finanche dalle Sezioni Unite della Suprema Corte⁴⁹⁸ le quali hanno quindi avallato la possibilità di aversi una falcidia del credito IVA per il tramite di un concordato preventivo senza transazione fiscale e, quindi, non producente i c.d. effetti tipici.

Tale principio di diritto è stato in ultimo recepito dal legislatore della riforma, il quale altro non ha fatto che mutuare gli insegnamenti derivanti dal giudice sovrannazionale e dalla Suprema Corte, per incorporarli nello stesso procedimento ex art. 182ter l.f., così riconducendo ad unitatem le “tipologie” di concordato e rendendo possibile la falcidia dell’IVA, come di qualunque altro credito erariale, solo attraverso il sub procedimento (o, per meglio dire, l’elemento del procedimento⁴⁹⁹) di cui all’art. 182ter500 l.f..