Il rapporto delle categorie concettuali alle specificità del fenomeno impositivo

Tanto premesso in odine alle linee di demarcazione tra funzione vincolata, funzione discrezionale e discrezionalità tecnica, così come elaborate nel settore di appartenenza, si può ora procedere all’evidenziazione delle conseguenze che, da tale demarcazione, derivano sul piano tributario una volta che le si rapporti con le specificità del fenomeno impositivo.

Nel far ciò, si muoverà dalla premessa metodologica a suo tempo formulata³³⁰ e, quindi, dalla piena “comunicabilità” dei concetti fra il diritto amministrativo e il diritto tributario.

Ciò posto e come in parte già anticipato, è stato autorevolmente notato come i temi della discrezionalità e della vincolatezza della funzione, da un lato, e quello di indisponibilità della pretesa dall’altro, siano in realtà due facce della stessa medaglia³³¹.

328 In questo senso, l’A. riporta l’esempio delle scelte compiute in tema di politica culturale in riferimento all’assoggettamento a vincoli di beni immobili di rilievo storico. In queste ipotesi, in particolare, l’elemento tecnico e quello volitivo risulterebbero inscindibilmente legati, tale per cui non sarebbe distinguibile il momento di discrezionalità tecnica dal momento di discrezionalità pura. Cfr. V. CERULLI IRELLI, ult. op. cit., 493 e ss..

329 L’esempio emblematico che viene riportato è quello dei concorsi o degli esami in genere. Cfr. V. CERULLI IRELLI, ult. op. cit., 497 e ss..

330 Cfr. retro Cap. II, Sez. II, par. 1.

331 In questo senso, risultano emblematiche le parole del FALSITTA: “Indisponibilità e vincolatezza non sono attributi diversi del fenomeno tributario ma sono lo stesso attributo o lo stesso carattere che muta sol perché da alcuni il tributo è concepito e costruito come rapporto giuridico e da altri

Così, in un’ottica quasi circolare, sebbene i rapporti tra le due figure non possano essere semplicisticamente ridotti alla coppia causa-effetto, l’una funge da giustificativo e conseguenza dell’altra e viceversa332.

Detto altrimenti ed in via di primissima approssimazione, si ritiene che l’indisponibilità della pretesa, sebbene secondo schemi teorici non sempre coincidenti fra loro³³³, non possa che comportare in via automatica e diretta la

come funziona giuridica” (G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, cit., spec. 66). In senso del tutto analogo si v. anche: A. GUIDARA, Gli accordi nella fase della riscossione, cit., spec. 361, per il quale: “In definitiva il tema dell’indisponibilità finisce col sovrapporsi al tema non meno problematico della vincolatezza dell’azione dell’amministrazione finanziaria. In altre parole la distinzione tra i due temi è (ormai) soltanto terminologica, sembra conservata più per omaggio alla tradizione che per effettive ragioni…”.

332 Ed in realtà, è stato autorevolmente notato come proprio tale ambivalenza rappresenti una delle ragioni di fondo per le quali lo studio della tipologia della funzione abbia ricevuto scarsissimo approfondimento in ambito tributario per ciò che si è sempre preferito parlare di disponibilità o indisponibilità della pretesa piuttosto che di vincolatezza o discrezionalità dell’azione amministrativa, pur però ricollegando alla indisponibilità gli effetti tipici della vincolatività. Cfr. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., spec. 162.

333 Tentando un’opera di primissima classificazione, la vincolatezza della funzione impositiva nel corso del tempo è stata ricostruita secondo quattro schemi concettuali di fondo:

i. secondo una prima ricostruzione, il carattere vincolato dell’attività deriverebbe dalla riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., la quale imporrebbe agli uffici di attenersi esclusivamente al dato normativo, così escludendo alcun vero margine di apprezzamento discrezionale (Cfr. G. LICCARDO, L’accertamento tributario, Napoli, 1956, 109 e ss., in tempi più recenti e secondo uno schema logico in parte coincidente si v. anche: A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 160 e ss.); ii. secondo altra e differente ricostruzione, la vincolatezza della funzione altro non sarebbe

che il precipitato della natura strumentale delle norme che disciplinano la potestà di imposizione, in quanto volte ad attuare l’interesse pubblico all’acquisizione delle entrate con i soli mezzi positivamente previsti (Cfr. G. A. MICHELI, Premesse per una teoria della potestà di imposizione, in Riv. Dir. Fin., 1967, 264 e ss );

iii. secondo una terza ricostruzione, al contrario, la vincolatezza dell’agire amministrativo in ambito tributario è stata declinata quale conseguenza dell’assenza, in capo all’Amministrazione stessa, di un’attività volitiva strictu sensu intesa, in uno con la valorizzazione dell’interesse fiscale inteso come pronta e perequata percezione dei tributi (cfr. L PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, cit., 47 e ss.);

iv. secondo una quarta ricostruzione, infine, solo in parte coincidente con quella poc’anzi ricordata, il carattere vincolato sarebbe il precipitato della stessa intangibilità ex post delle regole di riparto e, quindi, della funzione perequativa svolta dall’imposta (Cfr. G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, cit., 66 e ss.).

Tanto premesso, come si vedrà anche meglio successivamente, tali impostazioni appaiono solo formalmente in contrapposizione in quanto tutte, seppur figlie del tempo in cui sono state elaborate, giungono ad affermare le medesime conseguenze in punto di effetti “minimi”, in specie rappresentati da una radicale assenza in punto di discrezionalità amministrativa per quel che concerne an e quantum del tributo.

Così, se le differenze fra la prima e l’ultima sono giustificabili in virtù della diversa obiezione concettuale di fondo da cui muovono, in specie rappresentata dal peso che si voglia attribuire alla funzione di riparto ed alla riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., le differenze fra la terza, da un

totale vincolatezza dell’attività impositiva latu sensu intesa³³⁴. Allo stesso tempo, l’assenza del potere discrezionale viene fatta assurgere a controprova della effettiva indisponibilità della pretesa.

Volendo esemplificare lo schema logico di base, se l’Amministrazione non ha il potere di disporre del relativo credito, ciò vuol anche dire che le è preclusa alcuna valutazione comparativa di interessi, non residuando in capo ad essa alcun vero potere di scelta, essendo questa (scelta) già stata esercitata a livello legislativo nel momento della formulazione della norma attributiva del relativo potere335.

lato, e le prime due e l’ultima, dall’altro, sono giustificabili in ragione del fatto che questa risulta caratterizzata da quella distinzione di GUICCIARDIANA memoria , tra norme di azione e norme di relazione, tanto cara alla dottrina amministrativistica del tempo.

Per tale via, quello che nel MICHELI viene definita norma strumentale, in realtà esprime un concetto del tutto rapportabile a quello di norma di azione e, quindi, di norma la cui “direzione” sia quella di regolare il pubblico potere e quindi posta in funzione di esigenze amministrative.

Ora, se è pur vero che alle norme di azione è sempre stato ricollegata l’insorgenza di una posizione di interesse legittimo in capo al privato anziché di diritto soggettivo, distinzione detta ultima fermamente avversata dal più tardo BATTAGLINI nonché implicitamente disconosciuta dallo stesso MICHELI nel momento in cui individuava e ricostruiva la posizione del contribuente nei termini del diritto soggettivo e non già dell’interesse legittimo, è altrettanto vero che tale distinzione intanto assume un valore, in quanto si discuta di un’attività strictu sensu vincolata in ogni suo aspetto, perdendo invece di qualunque interesse una volta che si discuta di un’attività anche solo parzialmente discrezionale.

Ancora, le differenze fra le prime due e l’ultima, da un lato, e la terza dall’altra, sono giustificabili alla luce del diverso angolo di visuale prescelto ai fini dell’analisi. Così nel PERRONE, è evidente ancora una volta l’influsso degli studi del GIANNINI nella misura in cui l’attenzione è focalizzata circa l’indagine dell’assenza di un momento volitivo da parte dell’Amministrazione. Conclusione, detta ultima, come si intuisce per definizione accomunante tutte le impostazioni ricordate per essere essa stessa la riprova della vincolatezza del potere.

Sulla distinzione fra norme di azione e norme di relazione, per il momento sia consentito il mero rinvio a: E. GUICCIARDI, Giustizia amministrativa, Padova, 1943, 31 e ss.; M. S. GIANNINI, Diritto amministrativo, Milano, 1970, 514 e ss.; A. MAZZINI SANDULLI, Manuale di diritto amministrativo, I, Napoli, 1984, 112 e ss; A. ORSI BATTAGLINI, Attività vincolata e situazioni soggettive, in Riv. Trim. Dir. Proc. Civ., 1988, 3 e ss..

334 Ed invero l’affermazione, nei suoi termini generali, è ampiamente condivisa soprattutto fra la dottrina più recente che si è occupata del tema. In questo senso, Cfr.: L. PERRONE, Discrezionalità e vincolatezza nell’imposizione tributaria, cit., 35 e ss.; A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 145 e ss.; ID., Accordi nella fase della riscossione, cit., 347 e ss.; F. GALLO, voce Discrezionalità (dir. trib.), cit. 4 e ss.; G. FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, cit., 46 e ss.; S. S. SCOCA, Potestà impositiva e situazioni soggettive del contribuente, in Dir e Prat. Trib., 2015, 10387 e ss.;

335 Cfr. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi in fase di riscossione, cit., 162. Per il quale: “Avendo riguardo agli interessi coinvolti, può dirsi che il potere di disporre inerisce ad una potestà amministrativa se il titolare di essa abbia la possibilità di decidere se e come esercitarla, ossia di scegliere tra più soluzioni possibili; mentre manca ove manchi tale possibilità, ossia ove la manifestazione di volontà non possa avere che un unico contenuto. Ciò vuol dire che se la potestà è discrezionale vi è potere di disporre, mentre se la potestà è vincolata non vi è il potere di disporre”. In senso parzialmente contrario si esprime: V. FICARI, Transazione fiscale e

Approfondendo l’analisi, ci si avvede però della relatività dell’affermazione poc’anzi resa.

Ciò, per almeno due ordini di ragioni.

In primo luogo, perché se la vincolatezza della funzione altro non è che la conseguenza della sussistenza del principio di indisponibilità (rectius altro non è che una delle conseguenze che derivano dalla copertura normativa da cui il principio deriva), allora due sono i corollari logici che ne conseguono:

i. intanto la funzione potrà dirsi vincolata, in quanto si accolga l’ordine di idee per il quale l’indisponibilità della pretesa impositiva abbia un’effettiva copertura normativa. Ed infatti, seguendo questo schema concettuale, la prima non può restare in piedi in assenza della seconda e viceversa;

ii. ancora, la geometria di siffatta vincolatezza, non potrà che risentire del precipuo modo di intendere, fra la copiosità delle ricostruzioni prospettate³³⁶, il punto di origine della indisponibilità della pretesa. In quanto, al mutare del dato normativo, non possono che mutare le conseguenze sul piano operativo.

In secondo luogo, e strettamente correlato a quanto sopra, tenendo a mente l’esatta definizione del concetto di indisponibilità giuridica337, ci si avvede della circostanza per la quale questa in realtà non esaurisce (o, se si preferisce, non ingloba al suo interno) tutto il ventaglio di possibilità in cui la funzione discrezionale può manifestarsi.

Così, a titolo meramente esemplificativo, l’impossibilità di rinuncia comporterà che uno ed uno solo potrà essere il segno dell’atto, ma ciò non toglie che, ferma tale direzione, all’Amministrazione possa essere lasciato un margine di apprezzamento e, quindi, di scelta in ordine al quando al quid o al quomodo dello stesso.

disponibilità del “credito” tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario, cit., 485 e ss., il quale, invero muovendo da una diversa concezione del principio di indisponibilità (tale per cui questo in realtà avrebbe una portata assolutamente relativa nella fase della riscossione), la natura autoritativa e vincolata del potere non sarebbe di per sé ostativa alla disponibilità del credito.

336 Cfr. retro Cap. II, Sez. I.

Ed infatti, focalizzando l’attenzione sulle principali ricostruzioni che individuano il referente normativo del principio di indisponibilità ora nell’art. 23 Cost.³³⁸, ora nell’art. 53 Cost.³³⁹, sebbene le premesse da cui muovano siano certamente diverse, sembrerebbero cionondimeno accomunate da un duplice minimo comun denominatore nelle conseguenze.

Più nel dettaglio e quanto al primo, tanto che il principio di indisponibilità e, quindi la vincolatezza della funzione esercitata, la si intenda quale conseguenza della riserva di legge, quanto che invece la si riconduca alla funzione di riparto, tali coperture non sembrerebbero comunque assurge a ruolo assoluto.

Al contrario, seppur con le loro legittime differenze, entrambe le impostazioni giungono ad affermare la totale vincolatezza dell’agire amministrativo solo per quel che concerne an e quantum del tributo³⁴⁰ e non anche in riferimento ad ogni altro aspetto in cui la discrezionalità può manifestarsi.

Per ciò che, in tutte le fasi di fissazione del “se” e della “misura” della contribuzione o, comunque, in qualunque altra fase che possa anche solo mediatamente incidere su taluno dei predetti elementi, non vi potrà essere margine per procedere a comparazione alcuna degli interessi secondari rispetto all’interesse fiscale341 da parte dell’amministrazione.

Il che val quanto dire, che in rifermento a tali fasi, non vi può essere spazio per alcun momento volitivo strictu sensu inteso da parte dell’Amministrazione. Al contrario, in simili contesti potrà essere individuato un momento intellettivo, più o meno esteso, a seconda della formulazione della singola norma.

Così, allorquando la disciplina non richieda alcuna attività interpretativa o di integrazione tecnica, si potrà affermare la sussistenza di un mero potere vincolato.

Al contrario, nel caso in cui la complessità degli accertamenti necessari ai fini dell’applicazione della disciplina interessata, richieda particolari competenze scientifiche, ci si troverà pur sempre in presenza di un potere vincolato all’interno del quale però vi sarà l’estrinsecazione di un momento di discrezionalità tecnica.

338 Cfr. retro Cap. II, Sez. I, par. 6.

339 Cfr. retro Cap. II, Sez. I, par. 5.

340 Cfr. G. FALSITTA, Funzione vincolata di riscossione dell’imposta e intransigibilità del tributo, cit., 1058 e ss., per il quale le facoltà dell’Amministrazione finanziaria non si estenderebbero neanche all’an e quantum a titolo di interessi per ritardata o dilazionata esazione.

Se così è, diviene allora un’altra volta rilevante la distinzione tra attività di accertamento e attività di riscossione già più in precedenza evidenziata³⁴².

Ed infatti la stessa (distinzione) non potrebbe essere valorizzata solo ai fini del principio di indisponibilità ma, al contrario e giusta la natura circolare del rapporto che avvince le due figure, avrebbe delle ricadute anche sul fronte della tipologia di funzione esercitata.

Così, nella fase di accertamento, un qualunque margine di discrezionalità sembrerebbe dover essere negato in radice, giusta la strumentalità di detta fase proprio alla fissazione di an e quantum del tributo343.

Discorso in parte differente varrebbe invece per la fase della riscossione, in quanto in tale fase, come visto, sono dati già per risolti i profili perequativi latu

sensu intesi.

Per ciò che, ferma l’inalterabilità di an e quantum del tributo344, sarebbe consentita la sussistenza di un potere discrezionale che vada ad incidere sul

quomodo o sul quando³⁴⁵ della contribuzione³⁴⁶.

342 Cfr. retro Cap. II, Sez. I, par. 5 e 6.

343 Ed invero, un qualche margine di discrezionalità dovrebbe comunque riconoscersi per quel che attiene alle attività istruttorie e alla scelta del metodo di accertamento da utilizzare. Su tali profili si v.: F. GALLO, Discrezionalità nell’accertamento tributario e sindacabilità delle scelte dell’ufficio, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1992, 655 e ss.; ID., voce Discrezionalità (dir. trib.), cit., 2 e ss.; per il chiaro A., il tema dell’attività istruttoria non dovrebbe essere posto nei termini della discrezionalità o vincolatezza dell’agire amministrativo. Ciò in quanto, l’attività di “scelta” dell’ufficio sarebbe in un certo senso libera, nei confini della legge, in quanto di tipo organizzatorio. Tale rilevazione, purtuttavia – prosegue l’Autore – non muterebbe il piano delle conseguenze, poiché l’insindacabilità delle scelte compiute deriverebbe non già e non tanto dalla tipologia della funzione esercitata, quanto e piuttosto dalla circostanza che nell’ordinamento tributario italiano mancherebbero norme che attribuiscano una qualche rilevanza all’interesse del privato. Secondo percorsi leggermente differenti nelle premesse si v., anche: A. FANTOZZI, Il rapporto tra fisco e contribuente nella nuova prospettiva dell’accertamento tributario, in Riv. Dir. Fin., 1984, 237 e ss.; G. FALSITTA, Il ruolo di riscossione, Padova, 1972, 233 e ss.; S. LA ROSA, Principi di diritto tributario, Torino, 2004, 139 e ss.; S. MULEO, Il consenso nell’attività di indagine amministrativa, in Autorità e consenso nel diritto tributario, (a cura di) S. LA ROSA, Milano, 2007, spec.109 e ss.; L. PERRONE, Discrezionalità e norma interna nell’imposizione tributaria, cit., 32 e ss.. il quale, al contrario degli Autori fino a questo momento citati ed in parte secondo un ragionamento analogo a quello del MULEO, nega la sussistenza di alcun vero margine di discrezionalità nella scelta operata dall’Amministrazione. Sul punto si cfr. anche: F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, Volume I, Torino, 1994, 139 e ss.. In cui l’Autore sottolinea come il riflesso del principio di legalità sia quello di rendere l’esercizio del potere impositivo rigidamente vincolato. Una forma di discrezionalità potrebbe dunque riconoscersi solo nella selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, ma una volta effettuati questi ed accertata la sussistenza di quei presupposti di fatto predeterminati ex ante dal legislatore, all’Amministrazione non residuerebbe alcuna discrezionalità circa gli effetti giuridici da ricollegare a detti presupposti.

344 Ed infatti, a tale conclusione sembra doversi giungere tanto che si intenda valorizzare la funzione di riparto svolta dall’imposta, quanto il ruolo della riserva di legge contenuta nell’art. 23

Venendo al secondo minimo comun denominatore, entrambe le teorie giungono ad affermare, giusta il referente normativo individuato, l’illegittimità costituzionale di qualsivoglia norma che, de facto, attribuisca all’Amministrazione un potere discrezionale che sia idoneo ad incidere su an e quantum del tributo.

Tale notazione, invero, non ha il solo valore di rendere possibile un giudizio in ordine alla legittimità costituzionale di una normativa, ma assume anche un fondamentale ruolo per quel che concerne la sua interpretazione.

Di guisa che, in tutti i casi in cui la normativa si presenti in qualche misura vaga nell’attribuzione di un potere piuttosto che un altro, l’interpretazione costituzionalmente orientata dovrà sempre condurre all’affermazione di un’attività vincolata in luogo di una discrezionale.

Cost. sol che, come ovvio, mutano le rispettive argomentazioni. Così, nella misura in cui si intenda valorizzare la funzione di riparto, l’intangibilità di an e quantum del tributo deriverà dalla necessità stessa del rispetto del principio di riparto quando, dalla estratta quantificazione, si passi alla concreta apprensione del dovuto (sul cui profilo non può che rinviarsi nuovamente al FALSITTA, Natura e funzione dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, cit., 65 e ss.). Nella misura in cui invece si intenda valorizzare la riserva di legge, al contrario l’argomentazione farà leva sullo spettro di copertura di questa e, più nel dettaglio, sulla circostanza che la fase della riscossione rientrerebbe indirettamente sotto l’alveo di copertura dell’art. 23 quale effetto dell’essere, esistenza ed entità del debito, direttamente coperti nella fase di accertamento (cfr. A. GUIDARA, Indisponibilità del tributo e accordi nella fase di riscossione, cit, spec. 180). Contra V.FICARI, Transazione fiscale e disponibilità del “credito” tributario: dalla tradizione alle nuove “occasioni” di riduzione “pattizia” del debito tributario, cit., 485 e ss., per il quale, l’unico profilo intangibile sarebbe rappresentato dall’an dell’imposizione e non anche dal quantum. Potendo al contrario questo non solo essere fatto oggetto di accordo ma anche di valutazione discrezionale da parte dell’Amministrazione, ferma però restando la necessità di enucleare principi e regole chiare onde evitare che le scelte dell’Amministrazione sfocino nel mero arbitrio.

345 Per la discrezionalità riconosciuta su tali profili, non può che rinviarsi all’opera monografica del GUIDARA sopra citata la quale, al momento, rappresenta uno dei maggiori studi sul tema.

346 Cfr. R. ESPOSITO, La riscossione, cit., 793 e ss., in cui si evidenzia come profilo comune alla fase di accertamento ed a quella di riscossione sia rappresentato dalla prevalente vincolatezza di queste, nel senso che la riscossione, al pari dell’accertamento, dovrebbe essere attuata secondo moduli ed attività rigidamente predeterminati dal legislatore, talché sarebbe precluso all’Amministrazione l’utilizzo di qualsivoglia modulo attuativo diverso da quello specificatamente