( C o n t in u a z io n e d a l n. p r e c e d e n t e )
5. — In tal modo il problema di sapere quando si abbia un potere d’imposizione o quando un semplice diritto soggettivo dell'ente pubblico all’imposta si trasforma in quello di individuare l’interesse che la legge intende di volta in volta tutelare. E allora, limitandoci al campo delle imposte dirette, possiamo dire di avere una tutela autonoma dell’interesse patrimoniale o fiscale dell’ente pubblico nelle due ipotesi seguenti; in primo luogo quando si abbia un atto d’imposizione definitivo e non più impugnabile dal contribuente, poiché in ta l caso l’illegittimità dell’atto di imposizione derivante dal fatto che l’ente pubblico ba ecceduto i li miti assegnati dalla legge nel pubblico interesse, non ha più alcun rilie vo; allora per il legislatore si presenta la necessità di tutelare il solo in teresse fiscale e di fare con questo coincidere il pubblico interesse. In se condo luogo una tutela autonoma del puro interesse fiscale può aversi quando la legge, pur ammettendo l ’impugnabilità dell’atto d’imposizione da parte del contribuente per farne valere l ’illegittimità, consente tu tta via che l ’ente pubblico attui coattivamente il credito tributario riser vando al contribuente il diritto di chiedere il rimborso della somma pa gata qualora l’atto di imposizione venga dichiarato illegittimo; in tal caso, a differenza dell’ipotesi precedente, la tutela dell’interesse fiscale pur essendo effettiva, è destinata a cadere una volta intervenuto l ’accerta mento dell’illegittimità dell’atto di imposizione e per esso della lesione del pubblico interesse. Sia pure indicate in modo generale, le ipotesi di tutela dell’interesse fiscale dell’ente pubblico in materia di imposte dirette sono tutte qui, e per conseguenza entro i limiti di esse deve rimanere circoscritta la figura del diritto soggettivo dell’ente pubblico all’imposta. Da ciò derivano le seguenti conseguenze. Si avrà diritto soggettivo al l’imposta tutte le volte che si avrà un accertamento definitivo e non im pugnabile del presupposto imponibile e in più l ’ iscrizione a ruolo del tributo, rientrando questo caso senza alcun dubbio nella prima ipotesi di cui sopra. Si avrà ancora un diritto soggettivo all’imposta tutte le volte che, pur mancando un accertamento definitivo e non impugnabile del
presupposto imponibile, si avrà però l ’iscrizione a ruolo del tributo, poi ché questo caso rientra nella seconda ipotesi di cui sopra ; il diritto sog gettivo sarà in ta l caso soggetto alla condizione risolutiva dell’accerta mento deH’illegittimità dell’imposizione, assumerà magari la figura di una mera azione esecutiva, ma non per questo esso perderà la propria qualifica. Non potrà aversi invece diritto soggettivo all’imposta, quando manchi l ’iscrizione a ruolo del tributo, indipendentemente poi dal fatto che l’accertamento del presupposto imponibile sia o meno impugnabile. E infatti in ta l caso la legge non riconosce alla Finanza alcuna possibi lità di ottenere la realizzazione del credito tributario e non tutela quindi il suo interesse patrimoniale, per il cui soddisfacimento richiede sempre e incondizionatamente l’iscrizione a ruolo; nemmeno riconosce al con tribuente alcuna possibilità di effettuare il pagamento del tributo e quindi impedisce addirittura il soddisfacimento dell’interesse patrimo niale dell’amministrazione; in più, disponendo (art. 24 comma 7 della leg ge di riscossione) che il contribuente venga costituito debitore d’impo sta solo colla pubblicazione del ruolo, esclude implicitamente che esso lo sia prima e che correlativamente la Finanza abbia, prima di tale mo mento, il corrispondente diritto soggettivo. Se ne conclude che il diritto soggettivo della Finanza all’imposta nasce coll’iscrizione a ruolo del tr i buto, perchè in questo momento soltanto sorge per l ’ordinamento giuri dico P esigenza di tutelare P interesse patrimoniale dell’ amministrazio ne (9). Prima di questo momento si pone per l ’ordinamento la ben diversa esigenza di tutelare l ’interesse pubblico dell’imposizione, di garantire cioè l ’integrale osservanza dei criteri di capacità contributiva in base ai quali deve determinarsi il presupposto imponibile e rip artirsi il carico tributario fra i contribuenti, esigenza questa che l'ordinamento soddi sfa attribuendo alla Finanza il potere d’imposizione.
E’ così possibile rettificare due tesi autorevolmente esposte in dot trina Puna dall’Allorio e l ’altra dal B erliri (10). L’Allorio, dopo avere giu stamente rigettato l’opinione che l’obbligazione tributaria sorge col solo verificarsi del presupposto imponibile, sostiene poi che il credito tributario sorge al momento della notifica dell’avviso di accertamento, pur essendo a questo punto soggetto alla condicio iu ris dell’iscrizione a ruolo. La tesi però pecca d’incoerenza. Dato il fatto che l ’A. ha escluso il sorgere dell’ob- bligazione tributaria al momento in cui si verifica il presupposto imponibi le per la ragione che in questo momento non appare la possibilità giuri dica del suo adempimento, egli avrebbe dovuto concludere che la nascita dell’obbligazione può avvenire soltanto quando il suo adempimento diven ta giuridicamente possibile. Ora è certo che al aomento dalla notifica del l’avviso di accertamento, l’impossibilità giuridica di adempimento del- Pobbligazione tributaria in materia di imposte dirette perdura, per ces- 9 10
(9) Vedasi un accenno al credito tributario come mezzo di tutela^ di un interesse proprio della Finanza in Ra n e l l e t t i, II p r o b l e m a d e l l a g i u s t i z i a cit. 194.
(10) Allobio, o.c., 110 s s .; Berliri, o.c. , 125. 10 - Riv. dir. fin. - I - 1952
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sare soltanto al momento dell’iscrizione a ruolo; e allora diviene con tradditorio anticiparne la nascita ad un momento che tale iscrizione preceda. D’altra parte il considerare l'iscrizione a ruolo come condicio iuris e cioè come requisito legale dell’efficacia dell’atto di imposizione concretantesi nell’ avviso di accertamento, se può costituire un rimedio ingegnoso alla contraddizione che si è ora rilevata, non può considerarsi compatibile colle norme vigenti. V i osta il fatto che secondo l’Allorio al momento della notifica dell’avviso di accertamento la Finanza dovrebbe acquisire un diritto soggettivo all’imposta per quanto condizionato al l’iscrizione a ruolo. Ma in realtà in questo momento la Finanza ha qual cosa di ben diverso da un diritto condizionato: ha il potere di imposi zione che l’ordinamento le attribuisce per la tutela del pubblico inte resse, ha in particolare il potere di aumentare l ’imponibile indicato nel l ’avviso di accertamento come quello di ridurlo o di annullare addirittura il precedente atto per assoluta intassabilità del presupposto; ha il po tei e di iscrivere a ruolo il tributo come quello di desistervi; di irrogare al contribuente sanzioni per omessa o infedele dichiarazione ecc. E’ chia ro allora che questo complesso di poteri non si lascia soffocare nello sche ma di un diritto soggettivo condizionato a ll’imposta e non può non ricon dursi allo schema del potere o potestà che come si è visto è incompatibile con quello del diritto soggettivo. Sembra poi che non abbia alcun rilievo per sostenere la tesi dell’A. il fatto che l ’iscrizione a ruolo, se non pre ceduta dalla notifica dell’avviso di accertamento, fa sorgere a favore della b inanza una pura azione esecutiva che può paralizzarsi con un semplice ricorso amministrativo volto ad ottenere lo sgravio dell’imposta. Da questa circostanza non può dedursi altro che l ’esercizio legittimo del po tere d’imposizione presuppone che l ’iscrizione a ruolo del tributo sia fatta precedere dalla notifica dell’avviso di accertamento, ma non certo che il potere di imposizione muti natura e si trasform i in un semplice diritto soggettivo.
Il B erliri invece, dopo avere giustamente ammesso che il credito tributario nelle imposte dirette sorge soltanto coll’iscrizione a ruolo, so stiene che prima di tale momento la Finanza ha un diritto potestativo a iscrivere a ruolo il tributo, costituendosi così legalmente creditrice. Ma a parte le riserve che contro il concetto stesso di diritto potestativo sono state fatte dalla dottrina (11), diventa ovvio alla luce delle considerazioni che si son fatte, che non può restringersi in un tale schema il potere d’im posizione dell’amministrazione finanziaria. Già al concetto di diritto sog gettivo è stato mosso l’appunto di una eccessiva estensione nel senso di comprendere le più disparate categorie di diritti, identificandosi
addirit-(11) Cfr. fra gli a ltri Rocco, L a s e n t e n z a c i v i l e , Torino, 1906, 144; Car- nelutti, S i s t e m a cit,, 54 ; Romano, C o r so d i d i r i t t o a m m i n i s t r a t i v o , 1940, 68 ss. ; Miele, P r i n c i p i d i D i r i t t o a m m i n i s t r a t i v o , Pisa, 1945, 62 ; Candian’
Nozioni i s t i t u z i o n a l i d i d i r i t t o p r i v a t o , Milano, 1946, 23 ss.; Vignocchi o c '
tura col generale concetto di potere giuridico connaturato in tutti i diritti soggettivi previsti dalPordinamento. Ma se nel concetto di diritto potesta tivo si volessero comprendere anche le pubbliche potestà come quella di im posizione, riconducendo la categoria oltre ai casi classici del diritto priva to (esempio il diritto del venditore di chiedere il riscatto del bene ven duto) e del diritto processuale (es. diritto di azione) anche quelli delle potestà previste dal diritto pubblico, ne risulterebbe un concetto così stemperato e così privo di idoneità a caratterizzare una categoria omo genea di situazioni giuridiche, da diventare assolutamente inutile non solo ai fini dèlia classificazione scientifica ma anche ai fini pratici. In questo modo si potrebbero chiamare diritti potestativi anche il diritto di leva m ilitare o quello di dichiarare lo stato d’assedio, conseguendo naturalmente risultati assurdi. Nè d’a ltra parte si potrebbe replicare che col concetto di diritto potestativo non si vorrebbe definire il potere di imposizione della Finanza, ma solo la particolare facoltà di questa di costituirsi creditrice d’imposta, poiché in ta l caso si potrebbe rispon dere che una tale facoltà è perfettamente compresa nel potere d’imposi zione così da non aver bisogno di particolare classificazione; non solo, ma l ’isolamento di tale facoltà dal potere d’imposizione indurrebbe a fa rla considerare come avente una diversa natura da tutte le altre che il potere d’ imposizione già comprende, cosp che invece non è possibile ammettere. Ci sono è vero talune norme di legge, sulla prescrizione del diritto della Finanza a operare 1’ accertamento o l’ iscrizione a ruolo, le quali potrebbero invocarsi a conforto del concetto di diritto potesta tivo. Senonchè queste norme non vanno interpretate alla lettera, ma van no inserite nel sistema, poiché non è l’espressione formale del legisla tore quella che vincola l ’interprete, ma solo la sostanza del comando le gislativo. E allora se dal sistema delle norme sulle imposte dirette si r i cava che il potere d’imposizione non può definirsi come puro diritto sog gettivo potestativo, le norme sulla prescrizione vanno intese nel senso di pura assegnazione di termini a ll’amministrazione finanziaria per il compimento di determinati atti di imposizione.
Si può dunque concludere che al momento in cui si verifica il pre supposto imponibile delle imposte dirette, sorge nella Finanza il potere d’imposizione volto a costituire, secondo i criteri di capacità contribu tiva indicati dalla legge, l ’obbligazione tributaria a carico del titolare del presupposto. Il pubblico interesse dell’ imposizione che giustifica e delimita tale potere non consente di restringere questo nei troppo angu sti limiti di un diritto soggettivo di credito, condizionato o meno, o di un diritto potestativo. Il potere d’imposizione si esercita e svolge a ttra verso atti di accertamento e di iscrizione a ruolo. Quest’ultima soltanto costituisce a favore della Finanza il credito tributario, orientando l ’or dinamento giuridico a tutelare da questo momento in poi, al di là del pubblico interesse dell’ imposizione, quello puramente patrimoniale del l ’amministrazione finanziaria.
( c o n t i n u a )