tassabili in base a bilancio 2) non tassabili in base a bilancio

Dovrebbe essere evidente che la franchigia di cui a ll’art. 13 della legge 11 gennaio 1951, n. 25, sia da accordarsi soltanto ai soggetti passivi d’imposta di cui alla lettera a) dell’art. 2 del D.L.L. 24 agosto 1945, n. 585, e ci sembra pacifico che le associazioni di fatto in discussione siano i soggetti passivi elencati alla lettera /), ai quali fanno riferimento le Istruzioni ministeriali emanate il 28 luglio 1951 con n. 1441 prot., quando parlano di « ditte o associazioni di fatto costituite da due o più persone ».

Ora le stesse Istruzioni ministeriali, prospettando il dubbio della concessione della franchigia, pare vogliano fare di questi soggetti passivi una categoria ibrida, alla quale nessuna disposizione di legge fa rife­ rimento.

Di fronte ad una associazione di fatto non dobbiamo che esaminare se nei confronti di essa si verifica la « unitarietà » del presupposto del tributo, se cioè ci troviamo di fronte ad un soggetto passivo d’imposta a sè stante, ad un soggetto avente capacità giuridica tributaria. Kico- nosciuto ciò, non resta che classificare l ’associazione di fatto ente col­ lettivo e perciò esclusa dal godimento della franchigia di cui a ll’art. 13 precitato.

Il presupposto del tributo deve verificarsi in modo unitario nei con­ fronti degli enti di fatto.

La relazione tra l ’oggetto materiale dell'imposta ed il soggetto obbli­ gato a ll’imposta è qui di natura prettamente economica, poiché la legge fa riferimento ad una situazione di fatto (relazione materiale) tra l ’ente (soggetto d’imposta) ed un avvenimento a contenuto economico (presup­ posto d'imposta-reddito).

Siamo in cospetto di un soggetto unicamente capace di essere tito­ lare del rapporto giuridico d’imposta e di nessun altro rapporto giuri­ dico, cioè di un soggetto la cui possibilità di esistenza è discussa in dottrina, ma indubbiamente riconosciuta dalla giurisprudenza. La Com­ missione Centrale, nella decisione a sezioni unite del 22 novembre 1939, n. 19741, sentenziò che « nel nostro ordinamento tributario è ammessa la tassazione non soltanto di enti di fatto, ma anche di mere associazioni o riunioni » e che « di fronte al disposto dell’art. 9 del r.d. 17 settembre 1931, n. 1608, non può essere messa in dubbio l’affermazione della

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denza di una cap acità tr ib u ta ria che si distingue nei suoi Ani p arti- co la ri d a lla cap acità g iu rid ica di d iritto p riv a to , con la conseguente pos­ s ib ilità di am m ettere la tassazione di en ti di fa tto e anche di m ere asso­ ciazioni e riu n ion i, sia p u re p recarie, di persone, a seguito di u n vincolo c o n tra ttu a le p er il compimento di un negozio e l'esplicam ento di una d eterm in ata a ttiv ità , vincolo assunto a scopo non associativo ». Q uesta ecisione, fo n d ata su lla in terp reta zio n e di una norm a oggi ab rog ata tro v a la sua con valida negli a rtic o li 2 e 3 del d.1.1. 24 agosto 1945, n. 585.’

Secondo il B e r lir i la d o ttrin a d ella cosidetta « cap acità g iu rid ica tr ib u ta ria », che la n o stra giovane scuola del d iritto fin a n ziario h a ra c ­ colto d a lla d o ttrin a tedesca, nasconderebbe e confonderebbe i term in i e sa tti del problem a che i l le g isla to re h a inteso riso lvere, p iù o meno felicem ente, poiché credere di elim in are il problem a del concorso di più soggetti nel ra p p o rto giuridico d’im posta, mettendo a l posto di singoli soggetti coin teressati un p reteso e fan tom atico soggetto m unito di sem- p ice « capacità tr ib u ta ria » diverso e d istin to da tu tte le singole persone in causa, ed a l tempo stesso incapace di essere tito la re di un qualunque a l ro ra p p o rto giuridico, significherebbe semplicemente nascondersi o n ella m igliore delle ipotesi com plicarsi, le vere e precise questioni da riso lv e re (1). E veram ente il problem a — em inentem ente di p ra tic a a p p li­ cazione — sta n ella ric e rc a del soggetto p assivo d ell’im posta, sia esso fo rm ato da un solo individuo o da una p lu ra lità di in d ivid u i. P iù che la ricerca d ella cap acità tr ib u ta ria , che potrebbe essere m era astrazion e teorica, in teressa la ricerca del soggetto o dei soggetti p a s s iv i d e ll’im posta, ossia dei condebitori di u n ’unica obbligazione tr ib u ta ria . A meno

S1 vo g lia significare che l ’insiem e dei d eb ito ri solidalm ente r a PPorto giuridico d’im posta ed in quanto costitu en ti agli e e i e 1 im posta u n ’unica d itta — unico soggetto p assivo — hanno una o io p ro p ria cap acità g iu rid ica tr ib u ta ria , m entre la c ap acità g iu rid ica di d iritto p riv a to rim an e a ttrib u ita d istin tam en te ad ognuno dei com­ ponenti quell’« unico » soggetto p assivo d’im posta. O ra ci p a re indubbio che la legge h a inteso ferm are il concetto e 1’esistenza di una speciale cap acità g iu rid ica tr ib u ta r ia nettam ente d is tin ta da una cap acità giuri- c ica di d iritto p riv a to . L ’esame critico deve, secondo noi, lim ita rs i a sta b ilire se e quando nasce u n a ta le d is tin ta c ap acità g iu rid ica in un determ inato soggetto e se nei con fronti di esso si verifich i il presupposto del trib u to m modo u n ita rio .

Come abbiamo g ià rile v a to , p er la individuazione del soggetto p a s­ sivo dell im posta v a tenuto conto del s o stra to economico che è a base ; ; r i i rm in a ta SHr ZÌOn° di f a t t 0 ’ ed è «PPnnto a questa situazione di fa tto che paiono r i f e r ir s i g li a rtic o li 2 e 3 del d.1.1. 24 agosto 1945 n. o8o, quando parlano degli enti di fatto e degli amministratori di fatto’ Qualsiasi unione di persone mosse dall’identico intento speculativo per 1 a? gmnglm®Ilt0 dl un fine comune, operando in uno stesso campo^i attività speculativa, costituisce un unico soggetto passivo d’imposta a cu. vene c o nosciuta „„a speciale capacità g S f r i d i c i t r i b u t o r t S rite

niamo perciò che le disposizioni di legge abbiano voluto stabilire e riba­ dire il concetto della obbligazione unica di tutti coloro che da una qualsiasi stessa attività speculativa ricavano un unico reddito inscin­ dibile nei suoi elementi costitutivi di costi e ricavi. L’unicità dell’obbli- gazione tributaria deve riferirsi a ll’unicità del reddito nascente dall’uni­ cità del fenomeno economico, indeclinabile presupposto dell’imposizione tributaria.

Non può revocarsi in dubbio la mancanza di diritto a fruire della franchigia, concessa alle persone fisiche, nelle società di fatto, come sono state delimitate. Il modo in cui l ’Amministrazione Finanziaria ha creduto di risolvere il dubbio da essa stessa formulato è ispirato da ragioni di equità, che portano però alla creazione di un tipo anfibologico di persona, che la legge ha escluso. Se il legislatore intendeva estendere la franchigia come le Istruzioni M inisteriali prospettano, la formulazione dell’art. 13 delle legge 11 gennaio 1951, n. 25, doveva essere diversa.

Ora, pur dando come pacificamente accolto che a queste associazioni di fatto, costituite da due o più persone, sia da accordarsi la franchigia di L. 240.000, si deve ritenere che la franchigia spettante ad ognuno dei componenti l’associazione di fatto, in quanto sia titolare di altro rap­ porto d’imposta, non possa essere ancora di L. 240.000, ma debba essere ridotta della quota parte già goduta come compartecipazione dell’asso­ ciazione di fatto, perchè il carattere anfibologico di queste associazioni starebbe in ciò che solo ai fini della franchigia sarebbero da considerarsi come persone fisiche, e perchè contrariamente si aprirebbe la porta a facili evasioni e ad esenzione di redditi che indubbiamente la legge non ha voluto. Questa deduzione troverebbe la sua evidenza a ben considerare il carattere ed il significato della franchigia.

Non può dirsi che la franchigia abbia un carattere di oggettività, astraendo dal soggetto passivo dell’imposta. Essa trasforma l ’imposta mobiliare da imposta proporzionale ad imposta progressiva. Non occorre perdersi in facili calcoli per dimostrare che l ’aliquota effettiva cresce col crescere del reddito totale e quindi del reddito imponibile, tendendo al limite dell’aliquota nominale. La concessione della franchigia intro­ duce nell’imposizione mobiliare il principio sancito dall’art. 53 della Costituzione : « il sistema tributario è informato a criteri di progres­ sività » ed attua la discriminazione tra le diverse categorie di contribuenti secondo la loro capacità contributiva, così come la classificazione dei redditi mobiliari in categorie attua la discriminazione in relazione alla fonte economica produttrice del reddito. La franchigia introduce perciò con tutta evidenza un carattere personale nel tributo mobiliare, rile- vabile pienamente dal disposto dell’art. 13, 2° comma, della legge 11 gen naio 1951, n. 25. Ci pare fuori di ogni dubbio che se la franchigia avesse carattere di oggettività, dovrebbe essere concessa a tutti i redditi, comunque prodotti, ogni qualvolta vi è mutamento della fonte di produ­ zione del reddito, indipendentemente dalla persona fisica a cui i redditi fanno capo. Ma poiché si tiene conto del soggetto d’imposta, la franchigia ha carattere soggettivo: la progressione delle aliquote si ha in relazione al soggetto e non in relazione al reddito, rispetto al quale ultimo l

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quota può rimanere proporzionale. Un reddito, col passare da un soggetto ad un altro, può vedere mutata in maniera sensibilissima l ’aliquota d’im­ posta che lo colpisce, secondo che il suo percettore venga a godere o a perdere la franchigia precedentemente non goduta o goduta e secondo i redditi precedentemente goduti dai due soggetti d’imposta considerati. Fissato ed accettato questo carattere della franchigia e gli effetti che produce, emerge sempre più la posizione di preminenza che nella ricerca del soggetto passivo d’imposta il soggetto economico ha su quello giuri­ dico, allo scopo di frustrare quei tentativi di evasione fiscale, facili a porsi in atto, che ogni legislazione tributaria tende a stroncare. Può verificarsi il caso, per esempio, di chi impianti diverse aziende individuali o in associazione e le intesti a diverse persone di sua fiducia, rimanendo in apparenza completamente estraneo alle singole aziende, che invece sono fra loro collegate con invisibili fili conduttori, facenti tu tti capo ad un’unica persona, ad un unico soggetto economico, il quale è così riuscito a ridurre grandemente il suo carico tributario (oltre che la propria responsabilità, in caso di dissesto di una delle sue aziende). Un caso che si verifica frequentemente e che costituisce una variante del caso prece­ dentemente esemplificato, con la differenza che qui è relativamente facile la ricerca del soggetto economico, è quello della intestazione di licenze commerciali alla moglie del soggetto economico. Non risalendo al sog­ getto economico, e quindi accordando esenzioni che la legge non ha voluto, si creano sperequazioni sensibilissime specialmente fra i minori contri­ buenti e addirittura enormi fra i contribuenti marginali. Di qui la neces­ sità che l ’Amministrazione Finanziaria chiarisca in maniera esplicita questi dubbi, dando possibilmente la spiegazione giuridica, in modo da riuscire almeno ad uniformare l ’azione degli uffici esecutivi:

1) se gli enti di fatto — costituiti da due o più persone fisiche —