Capitolo II – Imposizione IVA sul commercio elettronico
7. La stabile organizzazione nel IVA Il concetto di stabile organizzazione nel
7.1. La necessità dell’ elemento personale e la nozione di stabile organizzazione a
Nell’ ambito del sistema normativo IVA, ancorché sia stato fornito una serie di riferimenti al concetto di stabile organizzazione 81, fino all’approvazione del Regolamento di esecuzione 282/2011(recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto); era presente una lacuna normativa anche a livello comunitario del concetto di Stabile Organizzazione 82.
Regolamento 282/2011 – Articolo 11 “ 1. Ai fini dell’ applicazione dell’
articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la “stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una
81 Si veda art. 7, 17 e 38 bis 2 , DPR 633/72
82 In linea generale, precedentemente alla approvazione del Regolamento di esecuzione 282/2011,a livello
comunitario, veniva equiparato il concetto di stabile organizzazione sia ai fini delle imposte dirette sia ai fini IVA.
struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione. 2. Ai fini dell’applicazione degli articoli seguenti la “stabile organizzazione” designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione:
a) l’articolo 45 della direttiva 2006/112/CE;
b) a decorrere dal 1 o gennaio 2013 l’articolo 56, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva 2006/112/CE;
c) fino al 31 dicembre 2014 l’articolo 58 della direttiva 2006/112/CE; d) l’articolo 192 bis della direttiva 2006/112/CE.
3. Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile organizzazione.”
La mancanza di una definizione normativa ai fini IVA aveva portato parte della dottrina83, a ritenere che la nozione di stabile organizzazione nel sistema dell'imposta sul valore fosse mutuabile da quella elaborata nell'ambito del Modello OCSE, concernente le imposte sui redditi.
Per un’analisi dettagliata relativa alla Stabile organizzazione nel IVA, è necessario intendere innanzitutto la funzione principale dell’ IVA.
Nelle imposte sui redditi, la stabile organizzazione ha la funzione di ripartire il reddito dell’impresa tra i diversi Stati interessati alla sua produzione84 nel sistema IVA il ruolo è quello di criterio di collegamento territoriale 85 di determinate prestazioni di servizi ai fini dell’applicabilità del tributo e della conseguente individuazione del soggetto passivo tenuto ad una serie di adempimenti.
Quindi, qualora ad una stabile organizzazione sia riferibile una determinata prestazione di servizi (perché resa o ricevuta dalla stessa o per il suo tramite), allora
83 Cerrato M., La stabile organizzazione nelle imposte dirette e nell’IVA tra irrilevanza del controllo
societario e coincidenza con il concetto di centro di attività stabile, in Rivista Diritto Tributario, 1999, IV, p.207; Ludovici P.; Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effetti dell’ imposta sul valore aggiunto, in Rivista Diritto Tributario, 1998,I, p.1998
84 Franzoni P.; Ludermann P., La nozione di stabile organizzazione ai fini delle imposrte sui redditi e la
nozione di centro di attività stabile ai fini IVA, in Bolletino Tributario, n.6/2007,p.518
85 Ciccioli R.; Dragonetti A., La stabile organizzazione IVA alla luce del Regolamento di esecuzione UE
l’istituto assumerà rilevo sotto il profilo dell’IVA e determinerà il luogo di effettuazione dell’operazione.
Nella definizione comunitaria di “luogo di effettuazione della prestazione di servizi “ fornita prima dalla Direttiva 77/388/CE e successivamente dalla Direttiva 2006/112/CE, si specifica il criterio di collegamento territoriale della stabile organizzazione.
L’istituto della stabile organizzazione anche se richiamato dal legislatore comunitario, è rimasto per molto senza una definizione e con questo ha portato per molti anni ad una interpretazione giurisprudenziale della Corte che in più occasioni si è pronunciata su questione specifiche che ha forniti principi di applicazioni generale86.
I giudici comunitari, valutando la definizione e interpretando l’articolo 5 del Modello OCSE ai fini della imposizione sui redditi87, hanno individuato le seguenti condizioni necessarie per la sussistenza di una stabile organizzazione nel ambito IVA88:
un’ installazione fissa a disposizione con un sufficiente grado di permanenza; la presenza di risorse umane e mezzi tecnici;l’effettuazione , in modo autonomo, di
operazioni rientranti nel campo dei applicazione dell’IVA.
Ora risulta necessaria l’analisi di 2 sentenze della Corte di Giustizia in cui si è cercato di definire il concetto di stabile organizzazione in relazione all’ IVA :
CGCE, sentenza 4/7/1985, C-168/84 (Berkholz) – Trattasi del caso di un’impresa tedesca, che si occupava dell’installazione e della gestione di macchine automatiche per gioco d’azzardo anche a bordo di navi traghetto che viaggiavano in alto mare, fuori del territorio nazionale; impiegati della ditta provvedevano regolarmente alla manutenzione, alla riparazione ed alla sostituzione degli apparecchi oltre che alle operazioni di conteggio del denaro. La Corte ha negato l’esistenza di una stabile organizzazione in quanto il funzionamento delle stesse macchine non richiede una presenza umana se non per una saltuaria manutenzione. Ha escluso che tale situazione configurasse un centro di attività stabile, in alto mare tale apparecchio non è
86 Cfr. CGCE, sentenza 4/7/1985, C-168/84 (Berkholz); CGCE, sentenza 2/5/1996, C-231/94 (Faarborg)
;CGCE, sentenza 7/7/1997, C-190/95 (ARO Lease BV); CGCE, sentenza C-260/1995 (DFDS A/S).
87 Rolle G., La cassazione si pronuncia sulla stabile organizzazione “personale” e “materiale”, in il fisco
n.20/2010,p.3157
88 Garbarini C., La nozione di Stabile organizzazione nell’imposta sul valore aggiunto, in Rivista Diritto e
Pratica Tributaria, 3/2002, p428; D’ Alfonso E., La nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi e nel’ IVA, in Rassegna Tributaria, 4/2003, p.1279.
centro di attività stabile, perché non ha consistenza minima e neanche un minimo di organizzazione, ossia un complesso ordinario di beni e di persone a disposizione del prestatore di servizi. Viene affermato che il principio secondo “ il riferimento di una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente dei mezzi umani i tecnici necessari per determinati prestazioni di servizi”, e se queste prestazioni non possono essere utilmente riferite alla sede dell’attività economica del prestatore89.
CGCE, sentenza 7/7/1997, C-190/95 (ARO Lease BV)90, In questa Causa è stato affrontato il problema di una società di leasing che prendeva contatti con i clienti residenti in un altro Paese dell’ UE tramite intermediari indipendenti stabiliti in quest’ultimo Stato. I predetti intermediari ricevevano in cambio una provvigione e non partecipavano alla conclusione dei contratti firmati con i clienti finali nella sede della predetta società di leasing. La CGCE ha stabilito che se una società di leasing non dispone in uno Stato membro né di personale né di una struttura che presenti un grado sufficiente di stabilità, attraverso cui svolgere in modo autonomo le prestazioni di servizi in questione, essa non dispone di un centro di attività stabile in questo Stato. In tal modo la Corte ha attribuito primaria rilevanza al fatto che i contratti sono stati conclusi nel Paese di residenza della società di leasing per cui l’impegno assunto di fronte ai terzi è avvenuto direttamente.
In particolar, grande attenzione in tale causa è stata riservata alla corretta definizione di “Centro di Attività Stabile”, portando a definire come tale il centro di attività che presenta “un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, sul piano del corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate”.
Invece l’art. 162, comma 5, del TUIR prevede, in determinati casi, la possibilità di esistenza di una stabile organizzazione costituita da macchine automatiche anche in assenza del fattore umano. La ragione della differenza si trovano nella natura dell’IVA che, ai fini dell’applicazione dell’imposta, richiede la localizzazione di una prestazione rilevante. La mancanza di un’evasione di imposta, poiché l’impresa era comunque
89 Fiorelli A.; Santi A., Specificità del concetto di “stabile organizzazione” ai fini dell’ imposta sul valore
aggiunto, in Rassegna tributaria n.2 di marzo – aprile 1998, p. 367; Corabi G., Il commercio elettronico e la crise della fiscalità internazionale, IPSO, Milano , 2000
90 Fiorelli A.; Santi A., Specificità del concetto di “stabile organizzazione” ai fini dell’ imposta sul valore
aggiunto, in Rassegna tributaria n.2 di marzo – aprile 1998, p. 367; Corabi G., Il commercio elettronico e la crise della fiscalità internazionale, IPSO, Milano , 2000
localizzata in un altro Paese membro, e la difficoltà di localizzare la prestazione hanno portato la Corte a negare l’esistenza di un centro di attività stabile.
La rilevanza dell’ apporto umano nel quadro della stabile organizzazione sul piano qualitativo, ossia in relazione all’effettuazione della prestazioni di servizi. Come dalla sentenza ARO Lease BV, il centro di attività stabile deve presentare “un grado sufficiente di permanenza” e possedere “ una struttura, sul piano del corredo umano e tecnico, idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi considerate”, il che, come è stato rettamente rilevato, postula la presenza di quella capacità organizzativa minima in assenza della quale le prestazioni medesime non possono ritenersi rese dal centro di attività stabile ma della casa madre estera (punti 16 e 19) .
Di conseguenza sono scaturiti due principi interpretativi fondamentali con riguardo al contenuto (allora) art.9 c)1, più volte citato, che si riassumono nei seguenti:
- al fine di stabilire la territorialità dei servizi, il luogo in cui prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica è il punto di riferimento preferenziale, da ciò seguendone che la “ considerazione di un altro centro di attività a partire dal quale viene resa la prestazione di servizi entra in linea di conto solo nel caso in cui riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro”;
- dal contesto dell’art.9 e dallo scopo di tale norma, si deduce che ricondurre una prestazione di servizi ad un centro di attività diverso dalla sede può avere luogo “solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente di mezzi umani e tecnici necessari per determinare prestazioni di servizi”.
I principi enunciati dalla Corte di Giustizia , hanno trovato recepimento nell’art. 11 del Regolamento 282/2011, come già citato anteriormente, nella definizione “ (… )la
stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione. ”
Il carattere distintivo della Stabile Organizzazione IVA risiede quindi nella struttura, intesa non come semplice sede fissa, ma come un insieme di risorse umane, mezzi tecnici e sede fisica dell’impresa che garantiscono la permanenza nel territorio dello Stato membro, nonché l’idoneità a svolgere e ricevere servizi91 .
Per quanto attiene il sistema IVA interno, è stata la giurisprudenza che, come a livello comunitario, ha provveduto a colmare, attraverso la propria interpretazione, l’assenza normativa di definizione.
Attraverso un diverso approccio rispetto a quello dei giudici comunitari e raggiungendo sostanzialmente le stese conclusioni, i giudici della Corte di Cassazione hanno frequentemente individuato una nozione di stabile organizzazione delineata sulla base del Modello OCSE, ma opportunamente integrata, ai fini dell’ applicazione dell’ IVA, con quella più restrittiva prevista in ambito comunitario 92.
La definizione di stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi, non necessariamente coincide con quella del sistema IVA, considerando che è un requisito fondamentale la compresenza permanente di mezzi umani e tecnici e non è sufficiente, ad esempio, la sola esistenza, di un’ attrezzatura automatica come un server. A ciò si aggiunga che, sempre ai fini IVA, risulta problematica anche la figura analoga alla stabile organizzazione personale93.
91 Ciccioli R., Dragonetti A., La stabile organizzazione IVA alla luce del Regolamento di esecuzione UE
n. 282/2011
92 Rolle G. ., La cassazione si pronuncia sulla stabile organizzazione personale e materiale , in il fisco
20/2010
93 Rolle G., La cassazione si pronuncia sulla stabile organizzazione personale e materiale , in il fisco