La stabile organizzazione

Il D.Lgs 344/2003, ha introdotto la definizione interna dell’Istituto di Stabile Organizzazione, in sostituzione alla definizione convenzionale di stabile organizzazione contenuta nei trattati contro le doppie imposizioni stipulati in Italia, e in secondo luogo a quella prevista dall’ art.5 del Modello OCSE, fino ad allora riconosciute.

Il suddetto decreto prevedeva tra i criteri direttivi “ (…) la definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni .”

Sulla base del criterio appena richiamato, e recependo l’orientamento interpretativo prevalente, il legislatore ha formulato l’articolo 162 del TUIR riproducendo fedelmente l’articolo 5 del Modello OCSE, con alcune differenze e precisazioni che comunque non alterano la sostanziale omogeneità tra le due nozioni.

Per ciò che riguarda il commercio elettronico, il legislatore ha provveduto ad integrare il concetto di stabile organizzazione inserendo, nel art. 162, uno specifico comma afferente le problematiche tipiche del commercio elettronico.

Le differenze tra la norma interna e la nozione convenzionale riguardante il concetto di stabile organizzazione diviene particolarmente importante proprio riguardo al commercio elettronico; nello specifico, l’art. 162 del TUIR stabilisce al comma 5 che

“ non costituiscono di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici101 e relativi impianti che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

Quindi al livello internazionale (OCSE) si è scelto di intervenire sotto il profilo

interpretativo inserendo delle modifiche al commentario, mentre a livello nazionale(Diritto Italiano) si è intervenuti con una norma successivamente inserite nel TUIR.

Il legislatore sembra, in particolare, volere evidenziare il rapporto di strumentalità (e non meramente di ausilio o preparazione) che deve sussistere tra la raccolta di dati e la fornitura di beni e servizi, che rappresenta l’attività tipica

101 _{Parte della dottrina ha sostenuto che il legislatore italiano, con l’utilizzo della locuzione “elaboratori}

elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed

informazioni” abbia inteso tradure il termine in inglese server, in Stesuri A., La stabile organizzazione

dell’impresa, al fine di considerare le apparecchiature elettroniche attraverso le quali viene svolta tale attività come stabile organizzazione.

In altre parole, anche la norma italiana, come quella convenzionale, prevede la possibilità che il server possa costituire una stabile organizzazione, a condizione che attraverso lo stesso vengano svolte le funzioni essenziali per lo svolgimento dell’ attività d’impresa (core functions). Quindi anche per la norma italiana le attività svolte dal server non devono limitarsi a mere funzioni ausiliarie o preparatorie all’attività aziendale. Rendendo quindi coerente la disciplina italiana, prevista per la Stabile organizzazione nel commercio elettronico, alle analoghe disposizioni previste per le stabili organizzazioni tradizionali. Sembra invece scontata, pur in assenza di una esplicita dichiarazione, l’esclusione di un sito web o di un ISP dal campo di attrazione del concetto di stabile organizzazione 102.

Parte della dottrina ha sottolineato che la norma in esame affronta solo parzialmente un fenomeno molto più ampio e diffuso ed è quindi inidonea, di per sé, a fornire una soluzione alle numerose problematiche emerse nel corso del tempo.103

In conseguenza di ciò e nell’ulteriore considerazione che la legge delega sopra richiamata, per definire la nozione di stabile organizzazione, rimandava ai criteri convenzionali, nel successivo paragrafo verranno esaminate le ipotesi in cui si può configurare una stabile organizzazione in ambito del commercio elettronico anche alla luce dei principi interpretativi concordati a livello internazionale.

L’Amministrazione finanziaria, con la Risoluzione 119/2007104, fornendo i primi importanti chiarimenti in tema di stabile organizzazione e commercio elettronico, richiama espressamente il commentario OCSE e ne ripercorre l’analisi in termini pressoché analoghi.105

Come chiarito della Risoluzione 119/E del 2007, per potersi configurare una stabile organizzazione in presenza di un server occorre che il soggetto non residente106 :

102 _{De Luca A.; Ritrovato F., La stabile organizzazione nel commercio elettronico in Italia, in il fisco n.14}

del 5 aprile 2004, p.2122

103 _{Stesuri A., La stabile organizzazione post riforma fiscale, in il fisco n.17/2005, p.2588}

104 _{Agenzia delle entrate, Risoluzione 119/E con riferimento ad una società francese attiva nel commercio}

elettronico, e che si avvale di due server presso ISP italiano.

105 _{Giaconia M.; Greco L., Quando il server è stabile organizzazione materiale, in Corriere Tributario,}

28/2007, p. 2320 e ss

106_{Lovisolo A., La stabile organizzazione , in Diritto Tributario Internazionale coordinato da Uckmar V.,}

1) abbia la piena disponibilità del server stesso, potendo peraltro manovrarlo anche da remoto e senza l’intervento di personale umano in loco;

2) utilizzi il server in maniera stabile (sede fissa d’affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.

L’Amministrazione ripercorre in termini pressoché analoghi l’analisi che è proposta anche dal Commentario OCSE, per giungere alla conclusione che qualora le apparecchiature informatiche (server) “ siano di proprietà e di utilizzo esclusivi del soggetto non residente, che siano stati installati per un tempo indefinito in Italia e che attraverso medesimo detto soggetto svolga la propria attività commerciale, è da ritenere che i servizi garantiti ai clienti italiani debbano essere considerati prestati da una stabile organizzazione in Italia e, come tali, assoggettati ad imposta nel territorio dello Stato”. L’ amministrazione prosegue e conclude sulla natura “principale” dell’attività prestata, avvalorando la sussistenza della stabile organizzazione anche alla scorta del fatto che “il soggetto non residente svolga una attività di commercio elettronico diretto, caratterizzato dalla fornitura di beni o servizi scaricabili (download) direttamente dall’ elaboratore(es. fotografie, brani musicali, software) e che tutte le fasi del contratto, compresa quella dell’acquisizione del prodotto e del pagamento, si realizzino per via telematica”.

Quindi, la soluzione prospettata dal Ministero è in armonia con le interpretazioni suggerite nel Commentario dell’ OCSE, in particolare là dove riconosce la peculiarità del contratto in essere tra società non residente e ISP italiano.

Infatti, il caso oggetto di interpello si discosta dalla pratica comune relativa ai contratti di web hosting generalmente stipulati da soggetti non residenti con ISP italiani, laddove prevede che la società francese, ancorché proprietaria dei server, non si appoggia totalmente alla struttura dell’ISP per la gestione e la manutenzione dell’apparecchiatura. Diversamente, qualora, come in genere previsto, l’ISP provvedesse non solo alla connessione alla rete, ma anche alla gestione e manutenzione del server, non si realizzerebbe il requisito della disponibilità della sede fissa, e la sussistenza della stabile organizzazione sarebbe esclusa.

Recependo l’impostazione del Commentario OCSE, l’amministrazione finanziaria ha dunque riconosciuto la presenza di una stabile organizzazione materiale

qualora il server sia a disposizione della società non residente, e venga da essa utilizzato quale bene strumentale al fine di commercializzare i beni e servizi oggetto dell’ attività di impresa dell’ azienda stessa107.

107 _{Giaconia M.; Greco L., Quando il server è stabile organizzazione materiale, in Corriere tributario,}