IL FENOMENO DELL’ESTEROVESTIZIONE SOCIETARIA 2.1 Premessa 2.2 La sede dell’Amministrazione 2.3 L’Oggetto sociale
2.3 L’ OGGETTO SOCIALE
Ex l’art. 73 comma 3 del TUIR, ritiene che sono considerati residenti le società o gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato (in alternativa):
-la sede legale
-la sede dell’amministrazione -l’oggetto principale.
Mentre per il criterio(formale) della sede legale il legislatore non ha attribuito una particolare rilevanza ai fini dell’individuazione dell’effettiva residenza fiscale, al contrario per i due restanti criteri (sostanziali)il legislatore italiano ha attribuito alternatività senza nessuna prevalenza dell’uno sull’altro.
Ciò consente all’Amministrazione finanziaria di individuare in sede ispettiva il criterio più confacente.
Il criterio preso in considerazione, dell’oggetto principale, viene sancito dall’art. 73 del TUIR ai commi 4 e 5.
Tali commi prevedono che (comma 4):” l’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.”
Nel comma 5 “In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.”
Da qui si può evincere che la disposizione in questione, pur recando una previsione di carattere formale (comma 4), sono completate dal carattere sostanziale del comma 5, oggetto principale.
Tanto premesso il requisito dell’oggetto principale va individuato non tanto nell’attività statutaria prevista, quanto nell’attività di impresa effettivamente esercitata dall’ente giuridico oggetto di indagine30 (art
73 co.5 TUIR).
L’oggetto principale coincide con la concreta attività svolta per il raggiungimento dello scopo sociale.
Ecco perché in riferimento a tale norma, impone di verificare l’oggetto principale facendo riferimento all’attività essenziale dell’impresa volta al raggiungimento dei suoi scopi sociali.
In considerazione di quanto è stato affermato, è erronea l’interpretazione in base alla quale l’attività essenziale è solo quella della vendita nel Paese estero, poiché si giungerebbe a sostenere che tutte le società che commercializzano i loro prodotti in un unico Stato avrebbero residenza fiscale in quello Stato.
La norma in questione fa riferimento a tutte quelle attività essenziali, senza le quali senza le quali gli scopi sociali per cui l’impresa è stata costituita non potrebbero essere realizzati.31
L’oggetto principale come sopra menzionato è uno dei criteri previsti dall’art 73 comma 3 TUIR per l’individuazione della residenza fiscale di enti e società.
L’assenza di un ordine di priorità nell’applicazione dei criteri sostanziali ex art 73 comma 3 TUIR, può comportare un rischio di distorsione delle norme, ad esempio, in cui l’organo ispettivo, in assenza di una
30 Cfr. Agenzia delle Entrate Circolari 21 febbraio 2003, n 12/E e 4 agosto 2006, n 28 /E.
31 Tra le attività “essenziali” vanno senza dubbio incluse anche le attività strumentali alla vendita, fra le quali, ad esempio l’attività di trasformazione, stoccaggio, gestione logistica e amministrativa, ecc...
convenzione contro le doppie imposizioni, potrebbe tentare di ricondurre erroneamente l’oggetto principale dell’attività societaria al fatturato prodotto in territorio italiano, senza valutare ulteriori elementi sostanziali rilevanti nel caso di specie.
Possiamo trovarci difronte a due situazioni:
-In assenza di un accordo convenzionale tra l’Italia ed il Paese in cui la società ha fissato la propria residenza fiscale, secondo l’orientamento espresso dall’amministrazione finanziaria italiana, va individuata nel “luogo ove è esercitata l’attività principale” cioè nel territorio dello stato dove la società conduce, mediante idonea organizzazione d’impresa, l’attività economica.
-accordo convenzionale tra l’Italia e il Paese, in questo caso l’individuazione della residenza fiscale della società deve passare attraverso l’applicazione dell’art.4, paragrafo 3, della convenzione secondo cui “quando in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati contraenti (dual residence), essa è considerata residente soltanto nello Stato in cui si trova la sede della direzione effettiva” ,la quale è riconducibile al luogo dove l’attività viene effettivamente esercitata. All’interno del Commentario OCSE all’art.4, l’Italia32 ha precisato che
per determinare la sede di direzione effettiva della persona giuridica, deve essere preso in considerazione “anche il luogo dove l’attività principale e sostanziale dell’ente è esercitata”.
32 Cfr. Circolare 31 Ottobre 2007, n. 67, in cui viene chiarito che, ai fini della localizzazione dell’oggetto principale, è opinione unanime che si debba tenere in considerazione non tanto l’attività statutaria, quanto l’attività effettivamente esercitata dalla società o ente (così l’art 73, comma 5, del TUIR; le Circolari dell’Agenzia delle Entrate 21 Febbraio 2003,n. 12/E e Agosto 2006, n.28/E). Nello stabilire se l’oggetto principale dell’attività – intesa come attività di fatto esercitata-si trovi in Italia o all’Estero, occorre tenere conto del luogo in cui l’attività stessa viene svolta.
In altri termini la sede di direzione effettiva deve essere individuata, richiamando quanto affermato dalla Circolare n 28/E/2006, come” il luogo ove è esercitata l’attività principale”.
Bisogna ricordare che, in presenza di convenzioni contro le doppie imposizioni, nei due Paesi coinvolti nel processo di risoluzione di fenomeni di dual residece, si possono avvalere dello “scambio di informazioni” secondo l’art. 26 del Modello OCSE laddove fosse vigente un accordo convenzionale, la soluzione di eventuali conflitti di residenza (dual residence), sarebbe agevolata dalla possibilità di utilizzo di strumenti di cooperazione internazionali come “lo scambio di informazioni”.
L’Italia adotta nell’ambito di Convenzioni internazionali bilaterali, contro le doppie imposizioni, l’art. 4 (“residenza”) del Modello di Convenzione OCSE, in base alla disposizione del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, essa è considerata residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.
Il par. 24 del Commentario al Modello OCSE rileva che “un ente può avere più di una sede di direzione ma può avere solo una sede di direzione effettiva per volta”.
La sede dell’effettiva direzione si rinviene nel luogo ove l’attività viene esercitata effettivamente.
Si ritiene così irrilevante la circostanza per la quale la società sia costituita all’estero se la sede dell’Amministrazione è localizzata nel territorio dello Stato, poiché la suddetta società, ai fini fiscali, risulta residente in Italia se anche uno solo di questi elementi è localizzato nel territorio dello Stato33.
33 Cfr. Simonetto E.,” Delle società costituite all’estero od operanti all’estero” in Commentario al codice civile, a cura di Scialoja e Branca,