CAPITOLO III LA TASSAZIONE INDIRETTA DEL COMMERCIO ELETTRONICO
3.3 Il presupposto territoriale ai fini IVA delle prestazioni di servizi generiche – disposizione attuale e breve evoluzione normativa
Come visto nel paragrafo precedente, l’IVA è un’imposta generale sui consumi che ha come presupposto impositivo la cessione di beni e/o la prestazione di servizi realizzata dai soggetti passivi.
Dovendo incidere esclusivamente sul consumatore finale, come la novella normativa dispone, ed essendo, appunto, un’imposta sui consumi, il criterio di rilevanza territoriale, inizialmente, era quello dell’imposizione nel Paese di consumo. Al fine di individuare quale ordinamento statale potesse far valere la potestà impositiva, in relazione all’IVA, il legislatore comunitario ha individuato dei criteri differenziati per i casi in cui l’operazione imponibile sia una cessione di beni e per i casi in cui, invece, l’operazione sia costituita da una prestazione di servizi.
Per quanto riguarda la disciplina relativa alla cessione di beni, il criterio territoriale non ha subito importanti modifiche nel corso dell’evoluzione normativa: queste operazioni risultano imponibili nel Paese in cui si trova il bene al momento della cessione. In relazione, invece, alle prestazioni di servizi, possiamo notare un’importante produzione/evoluzione normativa volta a modificare il criterio di rilevanza territoriale; nell’impostazione originaria, come previsto dall’art. 6, comma 3, contenuto nella II Direttiva IVA151 il luogo di tassazione coincideva con quello in cui la prestazione veniva “utilizzata”. Tale criterio generale era riferito a determinate prestazioni di servizi, mentre per le fattispecie non disciplinate normativamente l’individuazione dello Stato avente la potestà impositiva sull’operazione era rimandata al potere discrezionale degli Stati coinvolti. Questa originaria previsione, in assenza di un adeguato livello di
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Con “lavoro autonomo” ci si riferisce all’assenza di ogni vincolo di subordinazione nella realizzazione dell’attività; tale autonomia nel realizzare l’attività distingue il lavoro autonomo dal c.d. lavoro indipendente, il quale non rientra nel campo d’applicazione dell’IVA.
151 Vedi Logozzo M., La territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi generiche, in Corriere
armonizzazione delle normative degli Stati membri, in molti casi non consentiva l’esatta individuazione del corretto criterio territoriale, causando, di conseguenza, sia fenomeni di doppia imposizione sia fenomeni di non imposizione, entrambi evidentemente distorsivi. Consapevoli dei problemi applicativi di questa iniziale previsione, gli organi della Comunità hanno rivisto i criteri di rilevanza territoriale per la prestazione di servizi in ambito IVA, emanando la VI Direttiva.
La VI Direttiva, in revisione del criterio territoriale, disponeva una nuova regola generale: nella prestazione di servizi la rilevanza territoriale era data dal “domicilio del prestatore del servizio” e, dunque, non più dal luogo di utilizzo della prestazione. Detta disposizione comunitaria era stata trasposta, nel nostro ordinamento, nell’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972: questo articolo, oltre a contenere la disposizione-criterio generale sopracitata, conteneva anche una (lunga) serie di deroghe alla regola generale per determinate categorie di prestazione di servizi. In base alla categoria specifica, poteva assumere rilevanza territoriale a) il luogo in cui veniva eseguita la prestazione; b) il luogo di utilizzo del servizio; c) la residenza del committente.
Un tale criterio generale, tuttavia, contrastava con il principio basilare dell’imposta, ossia il criterio di rilevanza attribuito al luogo in cui la prestazione risultava fruita dal committente152. Inoltre, appurato questo concetto, sembra utile ricordare che il progresso tecnologico, con il conseguente sviluppo del commercio elettronico e delle prestazioni di servizi rese a distanza, ha comportato lo spostamento del luogo in cui si considera effettuata la prestazione, dal luogo in cui ha la sede il prestatore al luogo in cui risiede il committente. In siffatto contesto di mercato e normativo, risultava evidente la distorsione concettuale del criterio territoriale: la regola generale di tassazione nello Stato del prestatore del servizio veniva raramente applicata, mentre la tassazione per destinazione era largamente utilizzata e disciplinata da un complesso sistema derogatorio alla disposizione generale153.
Successivamente la Commissione europea, consapevole dell’inadeguatezza e della complessità della disciplina appena trattata, ha nuovamente riformato il criterio territoriale, attraverso la Direttiva 2008/8/CE, entrata in vigore dal 1° gennaio
152 Vedi Logozzo M., La territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi generiche, op. cit. 153 Vedi Logozzo M., La territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi generiche, op. cit.
2010 e recepita del nostro Paese con il D.lgs. 11 febbraio 2010, n.18 che ha nuovamente modificato il criterio di rilevanza territoriale per le prestazioni di servizi attraverso l’art. 7-ter, primo comma, lett. a) del D.P.R. 633/1972, il quale prevede una doppia regola, basata sulla qualificazione soggettiva del committente, e restringendo l’ampiezza della casistica dell’impianto derogatorio alla regola generale. Come detto, al fine di attribuire la rilevanza territoriale nelle prestazioni di servizi, va distinto il committente tra soggetto non passivo d’imposta (consumatore finale) e, parallelamente, soggetto passivo d’imposta. Nel primo caso si realizza un’operazione B2C e questa risulta imponibile nello Stato del prestatore del servizio; nel secondo caso, invece, si realizza un’operazione B2B e questa risulta imponibile nello Stato del committente154. Risultano, dunque, imponibili in Italia in generale le prestazioni di servizi realizzate nei confronti di soggetti passivi IVA ivi stabiliti; nell’eventualità in cui il prestatore del servizio risieda al di fuori della Comunità europea, l’applicazione dell’aliquota IVA italiana deve essere realizzata attraverso il meccanismo del reverse charge. Detto sistema duale è applicabile totalmente alle c.d. “prestazioni di servizi generiche”. Al secondo comma del sopracitato art. 7-ter viene ampliato il concetto di soggetto passivo d’imposta; tale qualifica è altresì attribuita a: -persone fisiche che realizzano anche attività d’impresa; -persone giuridiche identificate ai fini IVA pur non essendo soggetti passivi; -enti non commerciali che esercitano anche attività commerciale; -enti esercitanti attività non commerciale ma identificati ai fini IVA. Una tale estensione della qualifica di soggetto passivo a queste fattispecie ha comportato, inevitabilmente, che la maggior parte delle prestazioni di servizi generiche venissero tassate nel Paese del committente155.