La revisione della tie-breaker rule nell’ambito del progetto BEPS

Come precedentemente visto, nell’evolversi del Modello di Convenzione OCSE e, in particolar modo, del relativo Commentario, all’univoca tie-breaker rule della sede dell’amministrazione effettiva, quale criterio risolutivo nei casi di doppia residenza fiscale, si sono affiancati altri criteri, sostanziali e formali. Viene dunque rimandato all’accordo tra le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti il compito di risolvere la singola fattispecie di comune accordo.

Nella stessa direzione si muovono le novità introdotte dal progetto BEPS, le quali dovrebbero dare concretezza a questo nuovo orientamento risolutivo, che nonostante la sua genesi risalga al 2008, finora è rimasto puramente teorico.

Nel Rapporto del 2014 in cui sono indicati gli strumenti per raggiungere alcune delle finalità poste dalle 15 azioni del Progetto BEPS si propone una modifica all’art. 4 della Convenzione Modello OCSE, finalizzata a contrastare la patologia presente nell’ordinamento tributario internazionale, data dagli strumenti ibridi e dalla doppia residenza fiscale, utilizzati a fini elusori per ottenere agevolazioni indebite.

La modifica dell’art. 4 riveste una funzione attuativa dell’azione n. 6 del progetto BEPS concernente la prevenzione all’attribuzione di benefici fiscali, derivanti da accordi convenzionali, indebiti; viene così formalizzato l’orientamento presente nella revisione del Commentario realizzata nel 2008, per il quale nel caso che una persona giuridica sia considerata residente ai fini fiscali in entrambi gli Stati Contraenti, la tie-breaker rule si sostanzia nella procedura amichevole tra i due Stati in questione per definire in quale Stato sia la residenza in ambito convenzionale. Come visto, viene rimosso il concetto di sede dell’amministrazione effettiva quale criterio risolutivo e viene rimesso agli Stati contraenti il potere di determinare i requisiti richiesti al fine di configurare la residenza fiscale in ambito pattizio.

Risolvendo il caso di doppia residenza mediante procedura amichevole, nel testo del revisionato art. 4 al terzo paragrafo, si sostiene che gli Stati possano considerare, quale criterio risolutivo, la sede dell’amministrazione effettiva, nonché “any other relevant factors”. La dicitura any other relevant factor fa capire che effettivamente non siamo in presenza di un criterio univoco, non vi è alcun

vincolo a preferire uno o l’altro criterio, ma il tutto è lasciato alla libertà delle parti in sede negoziale.

L’obbiettivo di dare concretezza all’Azione 6 del Progetto BEPS attraverso la modifica dell’art. 4, allo stato attuale, non sembra essere del tutto condivisibile: l’eliminazione totale di un concreto principio di tie-breaker rule appare eccessivo e scarsamente funzionante, in quanto, aumentare le libertà interpretative (introducendo, accanto ai criteri sostanziali, l’applicabilità di criteri di tipo formale) e negoziali degli Stati risulta utile nei casi patologici, ma definire tale procedura per la generalità dei casi può essere controproducente. L’impostazione assunta nella modifica al Commentario attuata nel 2008 sembrerebbe di miglior fattura e concretamente applicabile alla totalità dei casi: mantenendo ferma la regola generale di risoluzione della sede dell’amministrazione effettiva e, parallelamente, ampliando le libertà interpretative degli Stati in sede di procedura amichevole si potevano dirimere le casistiche genuine di doppia residenza fiscale (attraverso la tie-breaker rule) e contemporaneamente si potevano risolvere i casi patologici costruiti realizzando artifici appositi, come gli strumenti ibridi, in una procedura consensuale tra i due Stati contraenti90. La volontà di far prevalere questa nuova impostazione risolutiva nella generalità dei casi di duplice residenza fiscale per una persona diversa da una persona fisica, appare eccessivo in quanto rischia di privare la normativa della propria efficacia in tutti i casi nei quali la doppia residenza non è frutto di volontari artifici realizzati con il fine di sottrarre materia imponibile agli ordinamenti statali coinvolti.

Una delle conseguenze negative di tale nuova disposizione appare influire proprio sulla certezza del diritto tributario. Infatti, agli operatori economici viene così preclusa la possibilità di conoscere anticipatamente se la duplice imposizione possa avere una soluzione predeterminata, poiché, attribuendo la residenza fiscale del soggetto con una procedura amichevole tra gli Stati interessati, non è possibile conoscere ex ante lo Stato in cui si collocherà la residenza. Inoltre, nel caso in cui la procedura non conduca ad una soluzione, ai sensi dell’art. 4 paragrafo 3, non potranno essere concesse agevolazioni di natura fiscale al soggetto con la duplice residenza. «Proprio perché la regola è pensata come reazione a specifici casi di

90 _{Vedi Dorigo S., Mastellone P., L’evoluzione della nozione di residenza fiscale delle persone giuridiche}

nell’ambito del Progetto BEPS, pag. 53-55, op. cit.

evasione ed elusione, essa rischia di produrre un eccessivo rigore nei confronti di quei contribuenti che manifestano un genuino e non malizioso collegamento con entrambi gli ordinamenti coinvolti»91.

La concreta realizzazione di tale nuova disciplina appare in evidente contrasto con l’Azione 14 del progetto BEPS, il cui fine è quello di rendere la soluzione delle controversie di fiscalità internazionale più veloce ed effettiva. L’inadeguatezza della nuova disposizione dell’art. 4 deriva innanzitutto dal fatto che la regola, che è divenuta generale, sarebbe dovuta essere una regola derogativa alla tie-breaker

rule della sede dell’amministrazione effettiva volta a disciplinare esclusivamente i

fenomeni patologici e volontari della doppia residenza fiscale e non tutti i casi indiscriminatamente; in una siffatta impostazione, il contribuente virtuoso, che ha un onesto collegamento con entrambi gli ordinamenti e che non ha architettato particolari costruzioni a fini elusori, rischia di non poter invocare il regime fiscale convenzionale nel caso in cui gli Stati non giungano ad un comune accordo.

2.3.4.1 Azione 6 e primary place of management and control

Appurata l’abolizione di un univoco criterio di risoluzione (la precedentemente citata tie-breaker rule consistente nel place of effective management) dei casi di doppia residenza fiscale in ambito convenzionale è possibile, tuttavia, rilevare un concetto simile nell’ambito dell’Action 6 del Progetto BEPS, applicabile a tale contesto per via indiretta. L’azione 6 del Progetto BEPS riguarda l’introduzione di norme concernenti l’abuso dei trattati convenzionali; sviluppando una normativa antielusiva, per limitare l’applicazione dei regimi fiscali di favore di derivazione convenzionale ai soli casi di soggetti definiti qualified person.

Con il termine qualified person (riferendosi alle società ed agli altri enti collettivi) si intendono quei soggetti la cui maggioranza delle quote/azioni è negoziata in mercati regolamentati e, contemporaneamente, il “primary place of management

and control” è situato nello Stato contraente in cui tale soggetto ha la residenza92.

91_{Cit. Dorigo S., Mastellone P., L’evoluzione della nozione di residenza fiscale delle persone giuridiche}

nell’ambito del Progetto BEPS, pag. 55, op. cit.

92

Stando al documento OCSE “Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances

– Action 6: 2014 deliverable, Paris, 2014”: il primary place of management and control si riscontra nello

Stato di residenza dell’ente «only if executive officers and senior management employees exercise day-to-

day responsibility for more of the strategic, financial and operational policy decision making for the company in that contracting State than in any other State and the staff of such person conduct more of the

Nonostante tale definizione sia contenuta nell’ambito dell’Azione 6, ossia nella

Limitation of benefits clause (LOB), data l’evidente e parziale sovrapponibilità con

la precedente tie-breaker rule della sede dell’amministrazione effettiva, se ne può ipotizzare un’applicazione derivata, nell’ambito della risoluzione della doppia residenza fiscale di un soggetto in due Stati contraenti tramite procedura amichevole.

Analizzando la definizione di primary place of effective management and control si nota che è previsto, in maniera sorprendente e potenzialmente contraddittoria con altre disposizioni del Commentario93, che può esservi una separazione tra il luogo di residenza del soggetto e il primary place of management and control. Appurate queste caratteristiche, in un contesto in cui l’art. 4 della Convenzione OCSE è stato svuotato da ogni elemento fisso e concreto di risoluzione dei casi di doppia residenza, concedendo, conseguentemente, agli Stati Contraenti totale libertà negoziale, la disposizione sul primary place of management and control può essere utilizzata in maniera derivata (poiché la disposizione non riguarda, ne è contenuta in articolati che trattano, la problematica della residenza, bensì l’abuso degli strumenti convenzionali) come elemento concreto per gli Stati di far valere le proprie ragioni impositive in sede negoziale, o perlomeno per orientare le proprie decisioni.

Anche in questo caso le ragioni fondanti un tale approccio (evitare l’abuso delle convenzioni) sembrano poter causare effetti distorsivi di tali principi rispetto alla situazione standard o, quantomeno, non elusoria/abusiva94.