4. Le categorie dei Fondi strutturali europei
2.3 Le Relazioni speciali
“declaration d’assurance” – 3.2 La rilevanza e l’analisi di rischio – 3.3 Il ciclo di audit DAS e la ragionevole garanzia – 3.4 Il modello di affidabilità e i test di convalida – 3.5 Le tipologie di errori quantificabili e non quantificabili – 3.6. Conclusioni e giudizio finale di audit – 4. Strategia della Corte dei conti europea per il 2018-2020.
1.1 Le modalità della attività di controllo
Dopo aver esaminato il contenuto del controllo esperito dalla Corte dei conti europea, appare opportuno soffermarsi sulle modalità operative della attività di audit, tenendo conto sia del quadro normativo dettato dal TFUE, sia del Manuale di audit della Corte. Nello specifico il diritto comunitario prevede che la Corta possa esercitare la sua attività di controllo tramite:
• l’esame dei documenti; • sopralluoghi;
• informazioni provenienti dalle altre Istituzioni europee e dalle Istituzioni Superiori di Controllo.
1.2 L’esame dei documenti
L’esame documentale della Corte dei conti europea, trova esplicito riconoscimento sia all’interno dell’art.287 co.3 TFUE, sia all’interno dell’art.257 del Regolamento finanziario, derubricato come “Diritto
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di accesso della Corte dei conti dell’Unione europea”, che stabilisce l’obbligo per i soggetti passivi del controllo di porre a diposizione della Corte tutte le informazioni necessarie per consentire l’esatto espletamento della attività di audit.
Le Istituzioni Superiori di Controllo sono tenute a comunicare trimestralmente alla Corte tutti i documenti inerenti l’esecuzione del bilancio come l’impegno e pagamento delle spese, l’accertamento e la riscossione delle entrate. Nello specifico gli organismi di audit interni e gli altri servizi delle amministrazioni nazionali interessate devono inviare ad ECA ogni documento di cui essa ritenga di aver bisogno per l’assolvimento dei suoi compiti.
Inoltre l’art.257 co.3 del Regolamento finanziario dell’Unione europea sancisce che: “La Corte dei conti è abilitata a sottoporre ad audit i documenti relativi alle entrate e alle spese dell’Unione detenuti dai servizi delle istituzioni dell’Unione e, in particolare, dai servizi responsabili delle decisioni su tali entrate e spese, dagli organismi che gestiscono entrate o spese in nome dell’Unione e dalle persone fisiche o giuridiche beneficiarie di pagamenti provenienti dal bilancio”. Il controllo sui documenti rappresenta un elemento fondamentale del controllo della Corte, il quale si basa non solo sulla comunicazione dei documenti da parte delle Istituzioni, ma anche sulla comunicazione di documenti detenuti da terzi per conto dell’organo controllato.
Il Regolamento finanziario non si limita solo ad enunciare le modalità procedurali del controllo, ma esplicita anche quali tipologie di documenti siano passibili del controllo della Corte ossia: l’aggiudicazione e l’esecuzione di appalti finanziati a livello comunitario; ogni conto relativo a movimenti di denaro e di materiali; ogni documento contabile o giustificativo e i relativi documenti amministrativi; ogni documentazione relativa alle entrate e alle spese della Comunità; ogni inventario; ogni organigramma. Questi
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documenti dovranno essere forniti alla Corte nel caso in cui appaiano necessari per lo svolgimento dell’ attività di controllo, tenendo conto delle norme in materia di accesso ai documenti europee231.
In questo modo la disputa ermeneutica tra la Corte e la Commissione risulta ormai superata, in quanto la prima riconduceva la scelta del gravame di documenti e di informazioni da sottoporre a controllo alla propria sfera di autonomia; mentre la seconda effettuava una interpretazione in senso restrittivo delle norme del Trattato, ritenendo che la Corte avrebbe potuto accedere ai soli documenti ed informazioni pertinenti con la realizzazione dei propri fini232.
Tuttavia è necessario evidenziare come una parte rilevante delle informazioni per l’espletamento degli audit , vengano reperite direttamente dalla Corte stessa, sulla base del proprio lavoro di analisi, di ricerca e dell’attività di tecnici-professionisti, come nel caso dello special report n.16/2011 sulla dismissione delle centrali nucleari. All’interno della relazione, la Corte sottolinea come l’expertise di un personale altamente qualificato sia stata di fondamentale importanza233. Inoltre “l’acquisizione di informazioni e materiale rilevante ai fini dell’audit, può essere reperita rivolgendosi direttamente a qualsiasi agente competente per un’operazione di spesa
231 Si vedano M.E. DE LEEUW, The Regulation on Public Access to European
Parliament, Council and Commission Documents in the European Union: Are Citizens Better Off?, European Law Review 2003, pp.324-348; ID, Opennes in the Legislative Process in the European Union, European Law Review 2007, pp. 295-
318; B. DRIESSEN, The council, Member States and Access to Documents, in P.J. STOLK (eds), Trasparency in Europe II, Ministry of the Interior and Kingdom Relations, The Hague 2005, pp. 107-114; ID, Access to Member State Documents
in EC Law: A Comment, European Law Review 2006, pp. 906-911; I. HARDEN, The revision of Regulation 1049/2001 on Public Access to Documents, European Public Law 2009, pp. 239-256; H.R. KRANENBORG, Is it time to revise the European Regulation on Public Access to documents?, European Public Law 2006,
pp. 251-274; S. PEERS, The new Regulation on Access to documents: A Critical
Analysis, in Yearbook of European Law 2001-2002, Oxford University Press 2002,
pp.385-442.
232 D. SICLARI, op.cit., p.85
233 Ufficio pubblicazioni della Corte, SR n.16/2011 “L’assistenza finanziaria
dell’UE per la disattivazione di centrali nucleari in Bulgaria, Lituania e Slovacchia”, 2011.
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o di entrata”234 e tale aspetto si configura come un elemento essenziale per tutelare l’indipendenza della Corte, durante l’espletamento delle proprie attività.
1.3 I sopralluoghi
L’art.287 co.3, stabilisce non solo che la Corte dei conti europea possa esperire controlli sui documenti, ma in casi di necessità può effettuare “controlli sul posto presso le altre Istituzioni dell'Unione, nei locali di qualsiasi organo o organismo che gestisca le entrate o le spese per conto dell'Unione e negli Stati membri, compresi i locali di persone fisiche o giuridiche che ricevano contributi a carico del bilancio”. Il concetto di generalklausel , ossia di stato di necessità, sin dai primi anni 70 aveva generato una serie di contrapposizioni interpretative tra la Commissione di controllo e la Commissione sul perimetro applicativo da attribuire alla nozione di “in caso di necessità, sul posto” che era contenuta nell’art.206, co.2, del TCEE.
Secondo la Commissione i controlli sul posto dovevano essere considerati, come forme di controllo del tutto eccezionali: “si tratta di una verifica che ha luogo sui documenti e che la Commissione di controllo deve far valere il suo diritto ad essere informata principalmente sotto forma di domande scritte, mentre la verifica sul posto può costituire soltanto un caso eccezionale”235. Invece, la Commissione di controllo da un lato confermava il perimetro circoscritto del controllo in loco, mentre dall’altro non supportava la tesi del carattere dell’eccezionalità236.
234 M. SCIASCIA, I controlli…op.cit., ,p. 285.
235 On. GERLACH, in Per l’istituzione di una Corte dei conti europea,
Pubblicazione della Direzione generale della ricerca e delle documentazione del Parlamento europeo, Lussemburgo 1973, p.140.
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Grazie alle novelle apportate nel tempo al Regolamento finanziario dell’Unione europea è stato possibile chiarificare l’ambito applicativo dei sopralluoghi.
L’art. 255 del Regolamento finanziario infatti, impone ai soggetti passivi del controllo l’obbligo di fornire alla Corte dei conti ogni agevolazione e tutte le informazioni necessarie per l’espletamento dell’audit e tale onere sussiste sia per l’accesso documentale, sia per l’accesso sul posto. Quindi il termine “agevolazione” ha una portata estensiva, applicabile anche in materia di sopralluoghi237.
Per quanto riguarda i soggetti passivi del controllo sul posto, il Regolamento finanziario delinea una serie di ipotesi di sopralluoghi: • relativi alla gestione finanziaria dei servizi o organismi
riguardanti le operazioni finanziate o cofinanziate dell’Unione; • avverso qualsiasi agente responsabile di un’operazione di spesa o
di entrata;
• presso gli Stati membri.
Dal punto di vista generale tale tipologie di sopralluoghi, sono caratterizzati dal principio dell’accesso immediato della Corte a tutti i documenti ed alle informazioni concernenti la gestione finanziaria dei servizi, ovvero delle operazioni finanziate o cofinanziate dall’Unione.
1.4 Le informazioni provenienti dalle altre Istituzioni e dalle Istituzioni di controllo
Il Manuale di controllo della Corte prevede che gli auditors durante l’espletamento delle proprie missioni presso le Istituzioni europee o le Istituzioni di Controllo degli Stati membri debbano ricevere le informazioni necessarie per completare l’attività di audit. Nello specifico l’art. 255 co.2 del Regolamento finanziario dell’Unione
237 G.M PALMIERI, La Corte dei conti…op.cit, p.105 G..ISAAC, La
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europea, stabilisce che: “Nell’assolvimento delle proprie attribuzioni la Corte dei conti ha facoltà di prendere conoscenza, secondo il disposto dell’articolo 257, di tutti i documenti e di tutte le informazioni concernenti la gestione finanziaria da parte dei servizi o degli organismi per quanto riguarda le operazioni finanziate o cofinanziate dall’Unione”. ECA ha il potere di sentire qualsiasi funzionario responsabile di un’operazione di entrata o di spesa e di avvalersi di tutte le procedure di audit adeguate a detti servizi o organismi. L’audit negli Stati membri è effettuato di concerto con le Istituzioni nazionali di audit o, se queste non dispongono delle necessarie competenze, con i servizi nazionali competenti. La Corte dei conti e le Istituzioni nazionali di audit degli Stati membri cooperano in uno spirito di reciproca fiducia, pur mantenendo la loro indipendenza.
Per raccogliere tutte le informazioni necessarie all’assolvimento dei compiti ad ECA affidati dai Trattati o dagli atti adottati in esecuzione dei medesimi, la Corte dei conti qualora lo richieda, può essere presente alle operazioni di audit effettuate nell’ambito
dell’esecuzione del bilancio da parte o per conto di un’Istituzione dell’Unione. Su richiesta della Corte dei conti ogni Istituzione dell’Unione autorizza le istituzioni finanziarie che detengono risorse dell’Unione a far sì che la Corte stessa possa accertarsi della corrispondenza dei dati esterni con la situazione contabile.
Dunque il profilo che appare maggiormente significativo è quello inerente la cooperazione tra la Corte dei conti europea e le Istituzioni Superiori di Controllo degli Stati membri. Nell’ambito UE, le visite di audit, infatti, vengono effettuate in collaborazione con le Istituzioni Superiori di Controllo nazionali, che forniscono un utile sopporto sia logistico che pratico238 e con uno spirito di cooperazione e di
238 Ufficio pubblicazione della Corte dei conti europea, Relazione annuale di attività 2007.
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reciproca fiducia tra le stesse, come stabilito del resto dal Trattato di Amsterdam.
“Tutto ciò definisce un sistema integrato di esecuzione dei controlli, che al contempo consente alla Corte, innanzi ad una violazione delle sue prerogative ad opera delle ISC nazionali, di ricorrere in via diretta all’organo di giustizia comunitaria, vale a dire la Corte di giustizia (art.263 TFUE)”239.
In conclusione, ECA grazie a queste forme di controlli contribuisce attivamente non solo alla sana gestione finanziaria delle risorse comunitarie, ma anche allo sviluppo della trasparenza e dell’efficienza dell’azione amministrativa240.
2.1 I risultati dell’attività di audit
Come sostiene Pierre Lelong, la Corte dei conti europea, dispone solo di un “pouvoir moral de contrainte”241, per cui non ha alcun potere di infliggere sanzioni alle Istituzioni soggette al suo controllo. Nonostante ciò a livello pratico, ha una serie di modalità con cui può far conoscere i risultati del suo lavoro in modo efficace, ossia attraverso la pubblicazione di Relazioni annuali e Relazioni speciali. In questo modo si ottiene un duplice effetto positivo, poiché “consente agli interlocutori un’analisi della qualità dell’operato della Corte, per altro, legittimando la valenza in termini di effettività dell’operato dell’Istituzione contabile e sublima il controllo esterno a posteriori, dando luogo ad una fase dialogica con i soggetti esaminati”242.
239 D.SICLARI, op.cit., p.88.
240 Per una analisi sul rapporto tra efficienza e trasparenza all’interno dell’UE, si veda S. NOVAK, Is there a tension between trasparency and efficiency in
Decisions? The case of the Council of the European Union, EUI Working Papers MWP 2011/33.
241 Si veda P. LELONG, Revue française de finances publique, 1983. 242 D.SICLARI, op. cit. p.92
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In particolare il Regolamento finanziario, prevede una “procedura in
contradditorio” con le Istituzioni soggette al controllo, in modo da
garantire una sorta di difesa da parte del controllato, che tende all’incontestabile accertamento dei fatti, senza ledere l’autonomia del giudizio finale del controllore. In altri termini, “fin dalle prime conclusioni redatte a seguito delle verifiche della Corte è dato modo alle Autorità comunitarie oggetto del controllo di spiegare le proprie ragioni e di fornire le delucidazioni opportune e di cui la stessa Corte tiene debito conto nell’elaborazione definitiva delle proprie osservazioni”243. A seguito del contradditorio con i soggetti sottoposti al controllo e dopo l’analisi del Comitato sul controllo del budget UE del Parlamento europeo, ECA adotta la versione definitiva delle sue relazioni.
Le norme di controllo dell’INTOSAI (International Organisation of
Supreme Audit Institutions), impongono che qualsiasi Relazione di
una Istituzione Superiore di Controllo debba necessariamente presentarsi come:
• obiettiva: mettendo debitamente in rilievo gli aspetti positivi che sono stati rilevati e rappresentando quanto è stato effettivamente riscontrato, senza dare eccessiva enfasi agli aspetti negativi o esagerandone la portata. Inoltre le interpretazioni devono basarsi su una approfondita conoscenza dei fatti e delle situazioni. Ciò può contribuire a migliorare il modo stesso in cui la relazione verrà accolta da parte della entità controllata244;
• completa: contenendo tutte le informazioni e le argomentazioni necessarie per rispondere ai quesiti di audit formulati e per favorire una comprensione adeguata e corretta delle circostanze e dei fatti riportati. Il rapporto esistente tra i quesiti, i criteri, le osservazioni e le conclusioni di audit deve seguire un approccio
243Così G. CLEMENTE, op.cit., p. 288.
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logico che aiuti la comprensione, stabilendo un nesso preciso tra le constatazioni, le conclusioni e le raccomandazioni245;
• chiara: usando un linguaggio quanto più possibile chiaro e non tecnico, deve spiegare le sigle e l’eventuale terminologia tecnica ritenuta indispensabile, evitando ambiguità. I principali messaggi devono risultare chiari, pertinenti e facilmente identificabili (“chiarezza del messaggio”) e non dare adito ad equivoci e dunque facilmente comprensibile. La chiarezza si collega inevitabilmente alla comprensibilità, per cui per rendere chiara e comprensibile la relazione sono essenziali un’organizzazione logica del materiale e accuratezza nel descrivere i fatti e nel formulare le conclusioni. Un uso efficace dei titoli e delle rubriche facilita la lettura e la comprensione della relazione. Infatti per illustrare e sintetizzare aspetti complessi, si può ricorrere ad aiuti visivi (foto, grafici, diagrammi e mappe). Alcuni esempi ben delineati possono aiutare a chiarire il testo246.
• convincente: è indispensabile che i risultati dell’attività di controllo giungano a delle conclusioni rispetto ai quesiti iniziali, per cui le osservazioni devono essere presentate in maniera convincente ed essere supportate da informazioni e spiegazioni tali da permettere al lettore di capirne la portata ed il rilievo. Infatti le conclusioni e le raccomandazioni devono derivare logicamente dai fatti e dagli argomenti esposti. Le informazioni fornite devono essere tali da convincere il lettore della validità delle constatazioni, della ragionevolezza delle conclusioni e dei benefici derivanti dall’attuazione delle raccomandazioni.
• pertinente: ai requisiti di audit, essere rilevante ed interessante per coloro ai quali è destinata la relazione ed offrire un valore aggiunto, apportando, ad esempio, nuovi elementi
245 ID.
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sull’argomento. Un aspetto fondamentale della pertinenza è la tempestività. Per poter essere del massimo aiuto e contribuire al cambiamento, la relazione deve fornire informazioni pertinenti, aggiornate ed in tempo utile per rispondere alle esigenze degli utenti. Gli auditors devono programmare i lavori ai fini di una pubblicazione tempestiva della relazione e svolgere il controllo senza perdere di vista tale obiettivo.
• vera: costituita quindi da elementi probatori veritieri e da constatazioni presentate in maniera corretta. È necessario infatti garantire al lettore che quanto esposto nella relazione sia credibile ed affidabile, dal momento che basta una sola imprecisione per mettere in dubbio la validità e la credibilità di tutta la relazione e per distogliere l’attenzione dalla sua sostanza. Inoltre le precisioni possono arrecare danno alla credibilità della Corte e ridurre l’impatto delle sue relazioni247.
• costruttiva: nel senso che deve aiutare gli amministratori a risolvere o ad evitare i problemi in futuro, identificando chiaramente i responsabili delle carenze riscontrate e formulando raccomandazioni di ordine pratico per migliorare la situazione. Non è corretto criticare gli amministratori per questioni che esulano dal loro controllo. Una relazione equilibrata, che metta in giusto rilievo gli aspetti positivi della gestione, può contribuire a migliorare il modo in cui verrà accolta da parte dell’entità controllata248.
• concisa: per comunicare ed avvalorare il messaggio, la relazione non deve essere più lunga del necessario. Dettagli non pertinenti o constatazioni prive d’importanza possono sminuire una relazione, occultare il messaggio vero e proprio e confondere o distrarre il lettore. Una relazione speciale che sia concisa entro i
247 Ibidem, p.82. 248 Idem.
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limiti concessi dall’argomento trattato, riuscirà probabilmente ad avere un maggiore impatto249.
2.2 Le Relazioni annuali
In base all’art. 287, co.4 TFUE, la Corte dei conti europea a seguito della chiusura di ciascun esercizio, prepara una Relazione annuale espositiva delle risultanze dei controlli finanziari, a mezzo delle dichiarazioni di affidabilità del bilancio dell’Unione e dei Fondi europei.
L’art. 258 del Regolamento finanziario dell’Unione europea, detta la disciplina procedurale, dedita alla adozione della relazione annuale: “Entro il 30 giugno la Corte dei conti trasmette alla Commissione e alle altre istituzioni dell’Unione interessate le osservazioni che ritiene di natura tale da dover figurare nella sua relazione annuale. Tali osservazioni rimangono riservate e sono oggetto di una procedura in contraddittorio. Tutte le istituzioni dell’Unione inviano le proprie risposte alla Corte dei conti entro il 15 ottobre. Le istituzioni dell’Unione diverse dalla Commissione inviano contemporaneamente le proprie risposte alla Commissione, (…) ed entro il 15 novembre, la Corte dei conti invia alle autorità preposte al discarico e alle altre istituzioni dell’Unione la propria relazione annuale corredata delle risposte delle istituzioni dell’Unione e ne cura la pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea”.
Dalla lettura della norma emerge la finalità insita all’interno della Relazione annuale, ossia quella di essere destinata ad una pluralità di soggetti: in primis il Parlamento europeo, che su raccomandazione del Consiglio, rappresenta l’autorità dedita al discarico; le Istituzioni passibili del controllo della Corte ed infine i cittadini europei. Questi ultimi, grazie alla Relazione annuale vengono a conoscenza di come vengono impiegati ed utilizzati i soldi pubblici europei e in questo
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modo da un lato, si avvicinano alle Istituzioni e dall’altro si sviluppano le best practises e la trasparenza250.
Infine sempre lo stesso art.258 del Regolamento finanziario delinea le componenti strutturali della Relazione annuale che racchiude al suo interno:
• una valutazione della sana gestione finanziaria;
• tante sezioni, o suddivisioni, quante sono le Istituzioni; • la Dichiarazione di affidabilità (D.A.S.).
Nel grafico che segue si riporta il trend 2008-2018 delle Relazioni annuali, evidenziando come l’attività relazionale di ECA sia in crescita:
2.3 Le Relazioni speciali
L’art. 259 del Regolamento finanziario dell’Unione europea, stabilisce che: “La Corte dei conti trasmette all’istituzione dell’Unione o all’organismo interessato le osservazioni che ritiene di
250 La trasparenza all’interno delle Istituzioni europee, può “far la differenza” ossia favorire sia le buone pratiche, ma anche la partecipazione da parte dei cittadini, sul punto si veda D. STAVAGE, Does trasparency make a difference? The example of
the European Council of Ministers, paper of 9 October 2005.
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2015 2016 2017 2018 Numero 2 2 2 2 2 2 2 2 3 6 0 1 2 3 4 5 6 7
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natura tale da dover figurare in una relazione speciale. Tali osservazioni rimangono riservate e sono oggetto di una procedura in contraddittorio. In generale entro sei settimane dalla trasmissione di dette osservazioni, l’Istituzione dell’Unione o l’organismo interessato comunica alla Corte dei conti le proprie eventuali risposte a tali osservazioni. Tale termine è sospeso in casi debitamente giustificati, in particolare qualora, durante la procedura in contraddittorio, l’istituzione dell’Unione o l’organismo interessato necessiti di un riscontro da parte degli Stati membri per mettere a punto la sua risposta”.
Dunque tali relazioni si basano essenzialmente sulla performance, sulla conformità e sono volte alla valutazione dell’economicità, efficienza ed efficacia delle entrate e delle spese sostenute dall’Unione europea. La Corte per espletare al meglio la propria funzione, seleziona e organizza gli obiettivi delle attività di audit,