La strumentalità del controllo contabile

Come sopraindicato il controllo di gestione è un processo nel senso di “una serie di operazioni che si compiono e di modi che si adottano per conseguire un fine pratico o speculativo”19_{. Tale definizione del controllo di gestione presuppone che esso si esplichi}

attraverso un’attività continua da parte di una pluralità di soggetti, coinvolti a vari livelli. In questo senso è naturale distinguere le analisi gestionali dal controllo economico interno in quanto le rilevazioni di contabilità analitica non danno luogo ad analisi o ad azioni correttive dal punto di vista organizzativo (Morigi, 2016 : 125).

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L’analisi gestionale dell’ente comunale si basa in concreto sui criteri dell’efficienza, produttività, efficacia e qualità ai quali è necessario aggiungere il criterio di economicità. In relazione a questa formulazione, il controllo di gestione si attua attraverso una serie di indicatori eterogenei tra cui gli indicatori di bilancio, indicatori di attività, indicatori di efficienza, di produttività, di efficacia quantitativa e quella qualitativa (Morigi, 2016 : 210). Le informazioni elaborate in base ai suddetti indicatori non hanno lo scopo di rendere conoscibili i risultati della gestione all’esterno, ma devono rappresentare uno strumento direzionale di ausilio all’attività decisionale dei vari Dirigenti o Responsabili di Servizio (Fici, 2004 : 73). Uno sviluppo efficace del performance

management, basato anche sul funzionamento del controllo di gestione, è legato alla

disponibilità di idonei strumenti informativi ed informatici, in grado di fornire informazioni necessarie, in poco tempo e, soprattutto, a basso costo (Ruffini, et al., 2011 : 10). Le nuove tecnologie informatiche (Information Technology) hanno il pregio di fornire informazioni tempestive e affidabili. I software gestionali utilizzati, ad esempio, per la nuova contabilità possono fornire molte informazioni prima trascurate. La diffusione dei tali informazioni a tutti i soggetti coinvolti in una determinata attività o processo è in grado di creare quel meccanismo di coordinamento e collaborazione tra le unità organizzative di un ente locale (Fici, 2004 : 88). La promozione di un dialogo telematico tra tutti i soggetti di un’organizzazione aiuta a sviluppare la cooperazione (Marchitto, 2009 : 45). Non è ipotizzabile impostare il controllo di gestione senza avere adeguati flussi di informazioni in relazione ai processi, ai risultati ottenuti, alla soddisfazione degli

stakeholders e delle altre informazioni riguardanti l’ambiente esterno all’organizzazione.

Focalizzare il controllo di gestione anche sulle relazioni con i cittadini determina un risvolto positivo sullo sviluppo delle capacità innovative dell’organizzazione (ibid. : 48).

In riferimento al concetto dell’economicità della gestione, definito quale condizione di buon funzionamento dell’organizzazione, si possono individuare due dimensioni di analisi, a seconda che si vada ad analizzare l’intera organizzazione nel suo insieme oppure un’area di essa. Si possono distinguere, pertanto, la macro- economicità che si esplica negli strumenti del bilancio e nel rispetto dei vincoli normativi e la micro-economicità, la quale mira ad individuare gli sprechi e le inefficienze nell’utilizzo delle risorse da parte delle singole unità organizzative (Morigi, 2016 : 128). Il sistema contabile economico-patrimoniale, grazie alla completezza e al numero delle informazioni che fornisce, è in grado di migliorare i processi di programmazione e dl controllo (Mattei, 2018 : 82). Tuttavia, il risultato economico di esercizio è un indicatore

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sintetico e, dunque, non è in grado di esprime tutti i dati necessari ai fini del controllo di gestione. I sistemi contabili tradizionali non sono in grado di rilevare lo stato delle risorse intangibili, ad esempio, il patrimonio intellettuale, la fiducia e il consenso di tutti gli

stakeholders (FORMEZPA, 2005 : 65). Per tale motivo è indispensabile elaborare un

sistema di indicatori che permetta di acquisire tempestivamente, ricorrendo all’utilizzo di supporti informatici potenti, informazioni non solo sull’economicità della gestione, ma anche in relazione alla performance organizzativa. Sono indispensabili, infatti, nuovi sistemi di rilevazione che riescano a “fotografare” contemporaneamente la dimensione qualitativa e quantitativa della gestione (ibid.). In molte amministrazioni pubbliche è ancora diffusa l’idea che le finalità informative del controllo di gestione siano già assolte dai controllo contabili e non necessiti di ulteriori strumenti e adempimenti.

La misurazione della performance organizzativa deve consistere, dunque, nell’utilizzo non soltanto delle grandezze contabili, ma altresì quelle extra-contabili tra cui le risorse umane, volumi e tempi (Mussari, 2002 : 339). Affinché gli indicatori di economicità possano essere strumentali al controllo di gestione e, in particolare, alla misurazione e alla valutazione della performance organizzativa, anche essi al pari degli altri indicatori, devono essere elaborati come misure del processo. Infatti, è sempre maggiore la diffusione di modelli che permettono in base ai costi inerenti alle singole attività, attraverso vari generatori di costo, di calcolare il costo complessivo di un determinato servizio o prodotto in relazione a tutte le attività connesse alla produzione di quest’ultimo. Tale approccio permette di quantificare tutte le risorse impiegate e i relativi costi generati all’interno di un processo trasversale tra le unità organizzative. Infatti, nella contabilità di un ente locale si riscontra una presenza dominante di costi indiretti e di struttura, talvolta difficilmente quantificabili (Fici, 2004 : 110). Tra i modelli che soddisfano tali esigenze informative vi è l’Activity-Based Costing (ABC) e il successivo Activity-Based Management (ABM)20_{. È chiaro che l’implementazione di tali}

modelli, al pari della corretta misurazione della performance organizzativa, si basa sul corretto processo dell’individuazione delle attività. Tale esigenza si riscontra, inoltre, per il calcolo del rischio di corruzione in base alla teoria del Risk Management (ANAC, PTPC 2018-2020 : 3). A tal proposito, si rammenta che una delle cause della difficile attuazione

20 _{Per una trattazione più esaustiva si veda Mosiello, A., M., (2008), L'activity based costing nelle} decisioni d'impresa di breve e lungo periodo, Giuffrè, Milano.

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delle riforme del sistema amministrativo pubblico in Italia è il fenomeno del clientelismo, il quale diminuisce gli standard professionali e il livello della performance delle pubbliche amministrazioni (Ongaro, Vallotti, 2008 : 177).

Il filo rosso che unisce la corretta predisposizione dei sistemi di controlli e del sistema di gestione della performance organizzativa è, dunque, l’individuazione delle attività. Tale informazione si ottiene attraverso un processo analitico che parte dalla determinazione dello scopo dell’analisi delle attività ovvero del processo oggetto di analisi. Si prosegue con l’individuazione delle unità organizzative all’interno delle diverse aree della struttura organizzativa che si vogliono analizzare. Per esse è necessario identificare gli obiettivi, i ruoli, le responsabilità e i soggetti. Si prosegue con la razionalizzazione e alla classificazione delle attività.

Un possibile metodo di classificazione delle attività può basarsi sul criterio del ruolo della singola attività nello sviluppo della catena di valore. In primo luogo, si possono invidiare i processi operativi, i quali si sostanziano nei processi primari dell’organizzazione finalizzati al raggiungimento degli obiettivi sulla base della missione generale e alla soddisfazione dei clienti. In seconda istanza, si classificano i processi gestionali, distinguendo tra quelli di direzione, finalizzati al coordinamento, controllo e supervisione dei processi, e quelli di supporto, di tipo infrastrutturale forniti dalle unità di

staff. In ultima istanza, si possono individuare i processi strategici tra i quali rientrano i

processi istituzionali e di rappresentanza esterna (Marchitto, 2009 :309).

Infine, si redige la mappa delle attività e delle relazioni che intercorrono tra i singoli processi e le diverse funzioni (Mosiello, 2008 : 31). L’importanza della corretta identificazione dei processi è fondamentale in quanto gli indicatori di efficacia ed efficienza elaborati per misurare la performance rappresentano i parametri del processo stesso e gli indicatori di misurazione e monitoraggio del risultato sono misure del processo (Di Crosta, 2015 : 19). Inoltre, il corretto utilizzo delle nuove tecnologie informative necessita della reingegnerizzazione dei processi operativi, poiché l’utilizzo di queste ultime alle vecchie procedure e processi non genera alcuna innovazione organizzativa (Marchitto, 2009 : 46).

L’orientamento alla creazione del valore da parte degli enti locali impone una rivisitazione dei modelli organizzativi e dei sistemi gestionali verso una organizzazione

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trasversale (Lucianetti, 2004 : 34) e pertanto basata su un approccio olistico riguardo a tutte le variabili che influenzano la performance (Andersen, et al., 2006 : 71).

La visione per processi, orientati alla creazione del valore pubblico, rende l’organizzazione valutabile in termini di risultati e di impatti delle politiche pubbliche (Ruffini, et al., 2011 : 109). Inoltre, il fenomeno della digitalizzazione e il diffondersi delle nuove tecnologie richiedono modelli organizzativi più flessibili e aperti alle spinte provenienti dall’ambiente esterno (Tiraboschi, et al., : 52).

Realizzare un miglioramento della performance organizzativa, partendo dal rimodellamento dei processi, non conosce uno strumento o una tecnologia, in assoluto, migliore. Si rende necessario individuare un modello di gestione e di controllo ad hoc e personalizzato al fine di poter meglio analizzare e prevedere, in modo efficiente ed efficace, la conduzione gestionale in itinere e nella prospettiva dei futuri svolgimenti (Lucianetti, 2004 : 31). L’approccio corretto consiste, infatti, in un’analisi delle caratteristiche specifiche del contesto sia interno che esterno in cui una organizzazione opera e delle risorse di cui dispone (Marchitto, 2009 : 15). Le metodologie elaborate dagli studiosi per migliorare la performance organizzativa si basano, infatti, su un approccio integrato di analisi volta ad individuare le cause delle inefficienze che ostacolano il miglioramento. Nel paragrafo successivo si esamineranno alcune delle metodologie di miglioramento.