PROBLEMATICHE INTERPRETATIVE ED APPLICATIVE DELL’ISTITUTO DELLA TRANSAZIONE FISCALE
5.2 La transazione fiscale nel concordato preventivo: obbligatorietà o meno dell’istituto al fine di ottenere la falcidia dell’obbligazione tributaria
L’applicazione della transazione fiscale nell’ambito del concordato preventivo ha dato origine a diverse discussioni in merito alla sua obbligatorietà al fine di ottenere la diminuzione della pretesa tributaria.
Infatti una parte della dottrina213 e della giurisprudenza214 sostiene che qualora il concordato preventivo preveda la falcidia dei crediti tributari, il ricorso all’istituto di cui all’art. 182 ter l. fall. diventa automaticamente obbligatorio, pena l’inammissibilità della proposta concordataria.
Sul punto, il Tribunale di Roma, nella pronuncia del decreto del 20 aprile 2010, affermò che “qualora la proposta di concordato preventivo riguardi anche i crediti (e
relativi accessori) relativi a tributi amministrati dalle agenzie fiscali o a contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, per tali crediti dovranno trovare applicazione anche le disposizioni contenute nell’art. 182 ter l. fall. nonché, per quanto riguarda i crediti contributivi, quelle di cui al D.M. 4 agosto 2009; ne consegue che la transazione fiscale debba essere considerata parte integrante ed indefettibile, a pena di inammissibilità, della proposta di concordato”.
Indirettamente anche il Tribunale di Monza con decreto del 23 dicembre 2009 si schierò dalla parte dell’obbligatorietà dell’istituto transattivo, ritenendolo
“indispensabile perché l’erario possa partecipare al meccanismo del voto accettando una falcidia del proprio credito”.
213 Ad esempio: ATTARI C., Inammissibilità del concordato preventivo in assenza di transazione fiscale, in “Il fisco”, 2009; TOSI L., Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, in “Giustizia Tributaria”, 2008.
214 Ad esempio: Tribunale di Venezia, 27 febbraio 2007; Tribunale di Piacenza, 01 luglio 2008; Tribunale di Roma, 16 dicembre 2009 e 20 aprile 2010; Tribunale di Monza, 23 dicembre 2009 e 15 aprile 2010.
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I sostenitori di tale tesi richiamano a loro favore il fatto che solo il ricorso alla transazione fiscale può consentire il consolidamento del debito tributario, può non compromettere il rispetto del principio di indisponibilità della pretesa tributaria e può spiegare il rapporto di specialità della norma 182 ter l. fall. rispetto alla regola generale di cui all’art. 160 l. fall.: negando, quindi, la possibilità di falcidia del credito tributario solo perché la maggioranza dei creditori approva la proposta di concordato, ritengono inammissibile una proposta di concordato che preveda il pagamento parziale dei credi erariali al di fuori della transazione fiscale.
Dello stesso parere si è mostrata anche la Corte d’Appello di Milano con il decreto del 14 maggio 2008, già richiamato nel paragrafo precedente, che considera la
transazione fiscale parte integrante del concordato preventivo, come se fosse una
clausola. In particolare secondo il giudice: “la transazione, dovendo essere inserita nel
piano di cui all’art. 160 l.fall. ne diviene parte integrante e determinante per seguirne così gli effetti e le sorti, e senza distinzioni, insomma partecipando compiutamente ed inscindibilmente agli svolgimenti procedurali relativi, e perciò trovandosi del pari soggetta, senza esclusione alle varie regole che informano la deliberazione del concordato preventivo ed il conclusivo giudizio di omologazione…”. Questa pronuncia
considera l’impostazione contraria (ossia, la possibilità di ammettere il concordato preventivo con falcidia dei crediti tributari senza transazione fiscale) come una diminuzione della valenza dell’istituto transattivo, passando ad essere un istituto premiale di secondo piano.
A confutare tale tesi sembrano essere sufficienti:
- il disposto dell’art. 161 l. fall. che, nell’elencare la documentazione da depositare per ottenere l’ammissione alla procedura di concordato, non riporta la domanda di ammissione alla transazione fiscale;
- lo stesso art. 182 ter l. fall. che recita che il debitore “… può proporre…” e non “… deve proporre…” la richiesta di ottenere il beneficio della riduzione dell’obbligazione tributaria propria dell’istituto215.
215 Anche la Corte d’Appello di Torino, nel definire il rapporto tra la transazione fiscale ed il concordato preventivo nella sentenza del 23 aprile 2010, precisò: “... introducendo l‘istituto della transazione fiscale,
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La stessa intenzione del legislatore, quindi, sarebbe volta a non sancire l’obbligatorietà dell’istituto transattivo nell’ambito del concordato preventivo.
Nel concreto, infatti, prevedere il ricorso alla transazione come un obbligo costituirebbe un disincentivo per il debitore a ricorrere alla procedura di concordato, in quanto si ristringerebbe la sua autonomia organizzativa nella proposta concordataria.
Autonomia, tra l’altro, concessa dallo stesso legislatore e che conduce anche ad un diverso rapporto, nel concordato stesso, tra fisco e proponente e tra proponente e altri suoi creditori: infatti l’imprenditore ha l’obbligo di comunicare l’iniziativa transattiva all’Amministrazione finanziaria, che a sua volta ha l’obbligo di definire e comunicare al debitore l’entità effettiva del suo credito tributario, ma non è previsto un simile obbligo di comunicazione in capo al proponente verso gli altri creditori, che a loro volta non sono gravati di altri oneri.
Non sembra rimanere in piedi la tesi dell’obbligatorietà dell’istituto transattivo nella proposta concordataria che prevede la falcidia del credito fiscale nemmeno cercando sostegno nel principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, in quanto già l’art. 160 l. fall. prevede le condizioni a cui si può falcidiare un credito privilegiato: non può non ritenersi che quelle regole non siano valide anche nei confronti dei crediti tributari che possono essere oggetto di transazione fiscale, indipendentemente dall’attivazione della stessa216. Quando si instaura una procedura concorsuale, inoltre, ogni credito, di qualsiasi natura sia, viene sottratto dalla disponibilità del singolo creditore per seguire le regole di ripartizione stabilite dalla legge e, di conseguenza, non sembra necessario il ricorso (nel concordato preventivo) alla transazione fiscale nemmeno con riguardo al superamento del paletto dell’indisponibilità. Infatti il principio di indisponibilità della pretesa tributaria trova applicazione esclusivamente quando si opera al di fuori delle regole del concorso217.
proporre" la dilazione del pagamento, ovvero il pagamento parziale dei tributi aventi natura tanto chirografaria quanto privilegiata, senza peraltro venire escluso (pur in presenza di debiti tributari) dalla possibilità di adire al concordato senza formulare alcuna proposta di tal genere; con il che, i debiti maturati nei confronti del fisco usufruiranno, secondo il loro rango, della sorte comune a tutti gli altri debiti oggetto di concordato”.
216 LA CROCE G., La transazione fiscale, Milano, 2011.
217 Osservazioni in tema di transazione fiscale, Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, aprile 2010.
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Secondo l’opinione di alcuni cultori della disciplina in esame, a sostegno della non obbligatorietà dell’istituto, è quindi ammissibile un concordato preventivo che preveda il soddisfacimento parziale del debito tributario in assenza di un’istanza di transizione, nel rispetto in ogni caso delle regole di cui all’art. 160 l. fall.. Su queste basi pertanto si può considerare legittima una proposta di concordato contenente, ad esempio, il pagamento integrale del credito Iva ed il pagamento percentuale di creditori privilegiati che invece sarebbero antergati rispetto all’Iva, ai sensi dell’art. 2778 c.c. anche se tale domanda non sia accompagnata da proposta di transazione fiscale218.
Anche la Suprema Corte di Cassazione, con la (già citata) sentenza n. 6901 del 22 marzo 2010, si è pronunciata favorevolmente al ricorso non obbligatorio dell’istituto della transazione fiscale di cui all’art. 182 ter l. fall. affermando che se il debitore intende avvalersi di uno strumento per la soluzione della crisi senza, però, ricercare anche una soluzione con l’erario, gli si deve concedere la possibilità di avvalersi del concordato preventivo secondo le regole ordinarie che, come già detto, permettono il soddisfacimento parziale anche dei crediti privilegiati. I giudici di legittimità, nel pronunciarsi in questa sentenza, hanno riconosciuto il carattere eccezionale dell’istituto
della transazione fiscale, e (come già anticipato nel precedente paragrafo) hanno
qualificato come opzionale il ricorso all’istituto stesso, specificando che trova applicazione solo nel caso in cui il debitore intenda consolidare la pretesa impositiva.
Anche la (di poco) successiva pronuncia della Corte d’Appello di Firenze del 13 aprile 2010 si mostrò a favore del non ricorso obbligatorio all’istituto della transazione fiscale per conseguire la falcidia del credito tributario sostenendo che “la transazione
fiscale di cui all’art. 182 ter l. fall. non va riguardata come un procedimento obbligatorio ed esclusivo, dovendosi ritenere che l’imprenditore che versi nelle condizioni di cui all’art. 160 l. fall. può fare una proposta di concordato preventivo che preveda il pagamento integrale (ma anche la falcidia) dei crediti tributari anche senza seguire l’iter descritto nell’art. 182 ter l. fall. e dunque senza perseguire gli effetti di debitore che, per qualsiasi motivo, non avesse interesse a conseguire gli effetti anzidetti consolidamento del debito fiscale e della cessazione del contenzioso che la norma ora
218 Osservazioni in tema di transazione fiscale, Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, aprile 2010.
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citata ricollega all’esito positivo della transazione fiscale, la quale perciò deve essere considerata come facoltativa”.
Infatti, dal dettato letterale della disciplina della transazione fiscale si deduce che il fine principale dell’istituto non è tanto consentire la falcidia del debito tributario219 quanto il consolidamento della posizione debitoria verso l’Erario, la chiusura delle liti pendenti, e la preclusione dell’ulteriore azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria sulle posizioni oggetto di transazione220.
Sono intervenute sul punto le due recenti sentenze della Suprema Corte di Cassazione221, già richiamate in precedenza, molto simili tra loro, che concludono per la non obbligatorietà della transazione fiscale, affermando che sia ammissibile la proposta di concordato preventivo che prevede la remissione dei debiti tributari, anche in assenza della transazione fiscale, alla quale il debitore può facoltativamente ricorrere qualora intenda perseguire il beneficio del consolidamento del debito fiscale e della cessazione della materia del contendere222: nel caso in cui si raggiuga la maggioranza richiesta per l’approvazione del concordato, non sarebbe infatti necessario il consenso dell’Amministrazione finanziaria.
A sostegno della non necessità al ricorso alla transazione fiscale per falcidiare il debito tributario si sono susseguite diverse pronunce giurisprudenziali, tra le quali:
- Tribunale di La Spezia, 2 luglio 2009: la proposta di concordato può prevedere la falcidia dei crediti tributari anche se il debitore non presenta contestualmente un’istanza di ammissione alla transazione fiscale;
- Tribunale di Asti, 3 febbraio 2010: “l’imprenditore che intende presentare
una proposta di concordato preventivo non deve necessariamente utilizzare
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La quale, ripetendo la posizione di alcuni autori, può si desumersi anche semplicemente dall’art. 160 l. fall.: “la proposta può prevedere che i creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, non vengano
soddisfatti integralmente, purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione”.
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Nel caso in cui, infatti, il debitore non intenda avvalersi della transazione fiscale, l’Amministrazione finanziaria mantiene il potere di procedere con l’attività di accertamento.
221 Cassazione Civile, sez. I, 4 novembre 2011, n. 22931 e n. 22932.
222 Anche i giudici della Corte d’Appello di Torino, nella sentenza del 23 aprile 2010, affermarono che: “L'approvazione della proposta di transazione fiscale ha sì effetto condizionante, ma non dell'esito del
concordato preventivo, bensì del conseguimento da parte del debitore di quegli effetti, già definiti “tipici" ed ‘ulteriori' insiti, in una parola, nel ‘consolidamento' della sua posizione fiscale con riguardo tanto ai tributi già iscritti a ruolo, quanto a quelli ancora in corso di determinazione”.
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lo strumento processuale della transazione fiscale, in quanto la possibilità di non integrale soddisfacimento del creditori privilegiati, senza distinzioni di sorta, è previsto dall’art. 160, secondo comma, l. fall., norma di portata generale, che non pone alcuna limitazione in relazione alla natura dei crediti falcidiati”;
- Tribunale di Bergamo, 10 febbraio 2011, nell’omologare un concordato preventivo, ritiene che “la falcidia dei crediti privilegiati erariali e
previdenziali/assistenziali, non importa necessariamente l’inclusione nella
proposta concordatarie della transazione fiscale (o
contributiva/assistenziaale) prevista dell’art. 182 ter l. fall. in considerazione del tenore letterale dell’art. 182 ter l. fall. che recita “con il piano di cui all’art. 160 l. fall. il debitore può proporre la transazione fiscale senza escludere la possibilità che i crediti privilegiati erariali e previdenziali/assicurativi possano essere falcidiati come gli altri crediti privilegiati anche senza ricorso della transazione fiscale...”;
- Tribunale di Rossano, 31 gennaio 2012: “… questo Tribunale condivide
l’orientamento che predica la non obbligatorietà del sub procedimento della transazione fiscale per realizzare la falcidia dei crediti tributari”.
In sintesi, sia la Suprema Corte con le due sentenze del 4 novembre 2011, sia numerose pronunce dei giudici di legittimità sostengono l’ammissibilità delle proposta di concordato con remissione dei debiti tributari anche in assenza di transazione fiscale ex art. 182 ter l. fall. ritenendo sufficiente che la maggioranza dei creditori approvi la proposta ed il tribunale proceda, così, alla sua omologazione.
5.3 La possibilità di ricorrere alla transazione fiscale anche nell’ambito di