La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione dei debit

Il D. Lgs. 169/2007 ha introdotto, aggiungendo il sesto comma all’art. 182 ter l. fall., la possibilità di utilizzare la transazione fiscale anche nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti.

A primo impatto questa estensione normativa fu colta come l’incentivo all’utilizzo del novellato strumento (gli accordi di ristrutturazione dei debiti) che alla sua introduzione141 non riscontrò gran interesse, soprattutto per il fatto che tali accordi, non essendo considerati procedura concorsuale da parte della dottrina, non potevano godere del beneficio della non tassazione delle plusvalenze e delle sopravvenienze attive, previsto invece nella procedura di concordato preventivo (si vedano paragrafi 2.2.1 e 2.3.1.).

Così, alla difficoltà di coniugare diritto tributario e diritto concorsuale, si aggiunge anche quella di coordinare l’applicazione della transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione ad una disciplina interamente pensata per un altro istituto (il concordato preventivo).

Il sesto comma dell’art. 182 ter l. fall. consente di proporre la transazione fiscale all’Amministrazione finanziaria durante le trattative che precedono la stipula degli accordi, rimandando al secondo comma per la procedura di presentazione (che delinea, però, la disciplina progettata per il concordato preventivo, ivi compresa la documentazione necessaria).

Nonostante, però, la legge fallimentare preveda la presentazione della medesima documentazione sia per il ricorso per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo sia per quello di omologa degli accordi di ristrutturazione dei debiti, la maggior parte della giurisprudenza142 precisa che i due istituti rappresentano due soluzioni differenti della crisi dell’impresa.

Già qui si riscontra un prima leggerezza del legislatore: la proposta di transazione viene presentata in un momento anteriore alla stipula degli accordi e, di conseguenza, gli Uffici basano le loro valutazioni su una situazione patrimoniale (messa

141 _{Ad opera del D.L. 35/2005, convertito in legge dalla L. 80/2005.}

142 _{Tribunale di. Bari, 21 novembre 2005; Tribunale di. Brescia, 22 febbraio 2006; Tribunale di}

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a disposizione dall’imprenditore) temporalmente precedente a quella che poi, terminata la fase di trattative con i vari creditori interessati, verrà depositata per la richiesta di omologazione.

Considerando che prima di arrivare alla stipula dell’accordo potrebbe passare molto tempo (senza che sia previsto un obbligo a carico dell’imprenditore di aggiornamento sulle trattative depositando delle situazioni patrimoniali aggiornate, otre che l’accordo finale, presso l’Amministrazione finanziaria) la valutazione del Fisco potrebbe quindi basarsi su una situazione non rappresentativa della cristallizzazione patrimoniale dell’impresa al momento della stipula dell’accordo. Ciò non è di poco conto, considerando che l’assenso alla transazione fiscale da parte dell’Amministrazione equivale alla sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione143.

Altra considerazione da farsi proprio in virtù del fatto che la transazione fiscale viene proposta all’Amministrazione finanziaria in un momento, anche di molto, antecedente alla conclusione degli accordi, riguarda l’eventualità in cui l’Amministrazione approvi la proposta di transazione ma poi, di fatto, non sussista il presupposto per l’accordo di ristrutturazione (ossia il raggiungimento dell’accordo con il 60% dei creditori), ovvero il tribunale (anche se soddisfatto tale presupposto) decida di non omologare l’accordo depositato.

Ricordando l’esistenza di un orientamento minoritario a supporto della validità dell’approvazione della transazione fiscale anche in assenza di omologazione dell’accorto ex art. 182 bis l. fall.144, in dottrina si condivide maggiormente che alla non omologazione degli accordi, ovvero al mancato raggiungimento del presupposto normativo, consegua l’inefficacia della transazione in quanto l’accordo transattivo dovrebbe venir concluso in funzione della più ampia trattativa di risoluzione negoziale della crisi d’impresa145.

143 _{Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Osservazioni in tema di} transazione fiscale, aprile 2010.

144 _{Tale orientamento ritiene la transazione fiscale un negozio di diritto giuridico, immediatamente} produttivo degli effetti tra le parti: la sua efficacia è quindi valida anche in ipotesi di mancata omologazione dell’accordo ex art. 182 bis l. fall..

145 _{Tale secondo orientamento, al contrario, ritiene l’omologazione nell’accordo di ristrutturazione dei} debiti una conditio iuris per l’efficacia della transazione.

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E’ anche vero che la preminenza del creditore Erario nell’esposizione debitoria dell’impresa fa sì che in assenza di transazione difficilmente si potrà concludere un accordo di ristrutturazione, soprattutto per la tutela riconosciuta al creditore estraneo: l’Erario se non partecipa all’accordo potrà richiedere il pagamento integrale del proprio credito qualora l’imprenditore intenda comunque perfezionare l’accordo stesso, rendendo più difficile, se non quasi impossibile, il corretto adempimento dell’accordo.

Un’altra imprecisazione non considerata dal legislatore è la non concordanza del primo comma dell’art. 182 ter l. fall.146 con la probabile eventualità di un accordo al quale aderisce il Fisco: altri creditori privilegiati e chirografari non aderenti all’accordo di ristrutturazione dovranno essere pagati integralmente e, dunque, verosimilmente meglio dell’Erario147.

L’unico modo per sciogliere questo nodo è pensare che la comparazione dei crediti dell’Erario aderente all’accordo dovrà avvenire unicamente con la parte dei creditori anch’essi aderenti all’accordo e non con i creditori estranei.

Da ultimo, ricordando la documentazione che dovrà accompagnare la proposta di transazione, il D.L. 77/2010 ha introdotto l’obbligo di introdurre l’atto notorio che attesti la veridicità della situazione patrimoniale depositata ai sensi dell’art. 161 l. fall., ciò in ragione dell’introduzione del nuovo reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte tramite transazione fiscale148. Infatti l’aver previsto la possibilità di proporre la transazione fiscale anche nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti, ha introdotto il rischio di abuso del ricorso agli accordi da parte di imprenditori non in crisi, per ottenere la minimizzazione del carico tributario, obiettivo

146 _{“Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento, e}

le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei e quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il debito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisioni in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole…”

147 _{Cit. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Osservazioni in tema di} transazione fiscale, aprile 2010.

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Il reato in questione prevede pene che possono arrivare fino a quattro anni, in caso di situazioni patrimoniali ove l’attivo sia stato sottovalutato o il passivo sia stato fittiziamente incrementato per un ammontare superiore a cinquantamila euro, ed il superamento della soglia di duecentomila Euro comporta l’incremento della pena carceraria a sei anni.

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imprenditoriale da sempre ricercato e (considerando la crisi economica che interessa ogni settore economico negli ultimi anni) ultimamente sempre più perseguito.