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GESTIONE AZIENDALE 2

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Academic year: 2022

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GESTIONE AZIENDALE 2

Prof. Armando Calabrese

REVIEW

Livio Colleluori A.A. 2021/2022

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PARTE 1 - INTRODUZIONE:

Sistemi ERP:

Un sistema ERP (Enterprise Resource Planning) è un unico database che raccoglie i dati e li immette in applicazioni che supportano le attività dell’impresa, quali gli acquisti, la produzione, la distribuzione e le vendite.

Contabilità generale:

La contabilità generale (o contabilità esterna) risponde all’esigenza di comunicare informazioni

economico-finanziarie basate su principi contabili internazionali a stakeholder esterni quali investitori, autorità indipendenti, banche e fornitori.

Contabilità direzionale (Controllo di Gestione):

Per controllo di gestione o contabilità direzionale si intende il processo di misurazione, analisi e reporting di informazioni economico-finanziarie e non economico-finanziarie che supporta i manager a prendere decisioni finalizzate a perseguire gli obiettivi dell’organizzazione. Il management usa poi le informazioni contabili per:

1. Sviluppare, comunicare ed attuare strategie;

2. Coordinare piani, attività e decisioni di marketing e valutare la performance di un’impresa.

NB: In questo caso le informazioni ed i rendiconti del controllo di gestione non devono seguire necessariamente principi o regole stabiliti (come invece accade con la contabilità generale).

Contabilità analitica o dei costi:

La contabilità analitica (o contabilità interna, o contabilità dei costi) è il processo di misurazione, analisi e rendicontazione di informazioni economico-finanziarie e non economico-finanziarie relative a costi di acquisto o uso di risorse in un’organizzazione.

Es: calcolare il costo di un prodotto.

Cost management:

Si usa l’espressione cost management (gestione dei costi) per descrivere l’attività che i manager intraprendono per usare le risorse in modo da incrementare il valore del prodotto per i clienti e conseguire gli obiettivi

dell’organizzazione.

Strategia Aziendale:

Una strategia aziendale specifica in che modo l’organizzazione adatta le proprie competenze alle opportunità offerte dal mercato. Ossia una strategia descrive l’insieme integrato di scelte che un’organizzazione compie per creare valore per i suoi clienti e nello stesso tempo distinguersi dai competitor.

Generalmente le aziende seguono 2 strategie competitive (principali):

1. Strategia di leadership di costo;

2. Strategia di differenziazione del prodotto;

La gestione strategica dei costi descrive la gestione dei costi che si concentra specificamente sugli aspetti strategici.

Le informazioni dei controllo di gestione aiutano i manager a formulare una strategia rispondendo a domande del tipo:

● Chi sono i clienti più importanti?

● Qual è il potere contrattuale dei nostri clienti?

● Qual è il potere contrattuale dei nostri fornitori?

● Qual è la concorrenza? In cosa differisce?

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● Sarà disponibile una liquidità adeguata per finanziare la strategia oppure si renderà necessaria la raccolta di fondi addizionali?

Quindi abbiamo detto che il focus del corso sarà sulla Programmazione Operativa, ossia l’attività di programmazione delle aziende; ci occuperemo inoltre, a valle dell’attività di budgeting, dell’attività di reporting.

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PARTE 2 - SISTEMI DI CONTROLLO DI GESTIONE:

Le 3 Funzioni di un SCG:

Un Sistema di Controllo di Gestione serve prevalentemente a 3 funzioni:

1. Decisionale: Configura all’interno delle organizzazioni un sistema di supporto alle decisioni (Decision Support System); in questo ambito si occupa di:

a. Valutare ex-ante i risultati attesi di alternative decisionali;

b. Valutare ex-post i risultati di decisioni prese e le cause di eventuali scostamenti tra obiettivi pianificati ed i risultati ottenuti.

2. Motivazionale: È un sistema motivazionale, ossia è un sistema utile a gestire la motivazione delle risorse umane;

a. Ex-ante: obiettivi individuali, di gruppo e dell’organizzazione;

b. Ex-post: valutazione delle prestazioni;

3. Apprendimento Organizzativo: È un sistema per l’apprendimento organizzativo, quindi consente alle organizzazioni di apprendere come migliorare la propria capacità di creare valore. In questo ambito è utile per:

a. Migliorare la comprensione dei meccanismi di funzionamento dell’organizzazione;

b. Migliorare la comprensione dell’ambiente di riferimento;

c. Migliorare il modello dell’organizzazione;

Esempi di SCG nella vita quotidiana:

Google Maps (sistema di supporto ex-ante al supporto decisionale, per evitare i percorsi trafficati e prendere invece quello meno trafficato, quindi minimizzando i costi), oppure il cruscotto dell’automobile (che da molte informazioni sullo stato dell’automobile quali pressione, temperatura etc utili al fine di prendere buone

decisioni). → in realtà il SCG non è solo il cruscotto, ma tutto l’insieme di impianti elettro-meccanici che rilevano le informazioni e poi le visualizzano tramite il cruscotto, che è di fatto solo un’interfaccia. ⇒ dire che un

cruscotto è un SCG è da ignoranti.

Un SCG è quindi un qualcosa di ramificato ed il report che riassume i dati rilevati nasconde dietro di sé l’architettura e l’infrastruttura atta alla rilevazione → ne segue ovviamente che migliore è

l’infrastruttura di rilevamento, migliore è il report e quindi migliori saranno le decisioni (e l’affidabilità del dato rilevato si può valutare solo se si è si conoscono le regole di buona progettazione di un SCG).

I 3 componenti abilitanti le 3 funzioni:

Per poter svolgere queste le sue 3 funzioni (decisionale, motivazionale, apprendimento) un SCG si articola in 3 sottosistemi operativi:

1. Il Sistema di Budgeting (manager responsabile, obiettivi e risorse): è un'attività gestionale ex-ante, ossia il manager quindi fissa gli obiettivi e le risorse necessarie al raggiungerli; si occupa quindi di cercare di massimizzare i risultati minimizzando i costi, di qualsiasi tipo essi siano. ⇒ Questo si fa PRIMA che la gestione inizi.

È importante quindi che il sistema di budgeting abbia dei target, degli obiettivi ben definiti che possano poi in seguito essere misurati e valutati.

2. Il Sistema di Performance Measurement, che raccoglie le informazioni necessarie per misurare le prestazioni delle unità organizzative e ne calcola il valore nel tempo. È responsabilità del controller che definisce protocolli, dati ed indicatori. Il controller è colui che si occupa del Sistema di Controllo di Gestione ed è solitamente direttamente subordinato al CFO (Chief Financial Officer), tanto che spesso queste due cariche coincidono. → noi fondamentalmente vedremo ciò di cui si occupa un controller.

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Logicamente, ogni target scelto avrà poi dei relativi indicatori di prestazione (performance) utili a valutare in modo adeguato il rendimento (non solo in termini economico-finanziari).

Gli indicatori, in genere, possono essere di due tipologie:

Leading-indicators: indicatori che rappresentano un’informazione che anticipa

un’informazione economico-finanziaria. → la loro conoscenza può ovviamente influenzare il processo decisionale, che cercherà di ottenere lagging-indicators migliori.

Lagging-indicators: indicatori che fotografano la situazione attuale. Il reddito è un esempio di lagging-indicator molto importante.

3. Il Sistema di Reporting, che compara risultati ed obiettivi previsionali e fornisce indicazioni utili all’individuazione di azioni correttive. Il controller fornisce le informazioni ed il manager su queste decide. ⇒ identifica il responsabile

Per il sistema di Reporting è quindi necessario definire l’architettura organizzativa del SCG, cioè l'insieme di unità organizzative, risultati ed indicatori.

“Nella vita non esiste una strada univoca e certa per il successo ma esiste sicuramente una strada certa per il fallimento: non identificare il responsabile per un processo.”

- Armando Calabrese

[Variabili Progettuali]

⇒ Quindi target, indicatori e architettura organizzativa sono i “building blocks” del SCG. A questi va poi aggiunta l’infrastruttura, cioè i sistemi di supporto, le procedure e le fasi operative necessarie a far funzionare il sistema.

La catena del valore di M. Porter:

Noi analizziamo la catena del valore per fare considerazioni utili al fine del controllo di gestione. Una catena è una sequenza di anelli, legati tra loro.

Secondo Porter quindi un’azienda crea valore per i suoi azionisti tramite 6 fondamentali attività:

1. Ricerca e sviluppo

2. Progettazione di prodotti e sviluppo 3. Produzione

4. Marketing e vendite 5. Distribuzione

6. Customer Service

Inoltre, dice Porter, esiste una fase trasversale a tutte queste fasi: l’Amministrazione.

Va detto comunque che TUTTE le imprese possono essere analizzate secondo questo framework, ma che imprese differenti si identificano da differente ampiezza delle fasi della catena. (Es: le imprese farmaceutiche si concentreranno molto sulla Ricerca & Sviluppo e poco sul Customer Service).

La catena del valore è un modello teorico che permette di capire un aspetto fondamentale del controllo di gestione: ossia che è un’attività che noi esercitiamo sul sistema impresa, a partire dall’analisi delle funzioni che creano valore per l’impresa, andando ad analizzare il set di indicatori contabili e gestionali (extra-contabili)

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SCG come Sistema DECISIONALE - le Funzioni Manageriali di un SCG:

Abbiamo detto che un SCG ha 3 funzioni fondamentali: decisionale, motivazionale, organizzativo. Ci concentreremo ora sulla funzione decisionale, ossia vedendo il SCG come un Decision Support System.

Il SCG può supportare il processo decisionale solo se è basato su un modello dell’organizzazione che sia rappresentativo della stessa. Deve infatti essere in grado di misurare le informazioni importanti per l’organizzazione!

Le 3 fasi dello sviluppo di un modello sono:

1. Definizione della funzione obiettivo;

2. Scelta delle variabili rilevanti;

3. Definizione della struttura del modello;

Se voglio avere un SCG come uno strumento che aiuti a migliorare la qualità delle mie decisioni, devo prima conoscere bene l’organizzazione al quale andrà ad essere applicato.

Sviluppare un Modello per un SCG:

Il primo passo per lo sviluppo di un modello per un SCG è quindi quello di definire una funzione obiettivo, ossia il TARGET fondamentale, mentre le variabili rilevanti sono i fattori dai quali dipende il target ed il modello di controllo rappresenta quindi la relazione che esiste tra funzione obiettivo e variabili rilevanti.

Ma in che modo si può progettare e costruire un SCG che segua queste specifiche?

1. La prima cosa da fare è identificare una funzione obiettivo per l’impresa: la funzione obiettivo per l’impresa è la massimizzazione del profitto nel lungo periodo (ovvero la creazione del valore economico) ossia l’extra-profittabilità nel lungo periodo (extra-profittabilità perché ha senso in una dimensione di analisi preventiva creare un profitto superiore alla media del settore). → NB: un obiettivo senza il vincolo del tempo non è un obiettivo, è un sogno!

Quindi l’obiettivo è massimizzare il valore per gli stakeholders, ma cos’è il valore?

⇒ Possiamo vederlo come la somma dei profitti prospettici attualizzati ad oggi.

Quindi per creare VALORE ECONOMICO per gli stakeholders devo massimizzare la funzione:

𝑉(0) =

𝑡=0

𝐵(𝑡) − 𝐶(𝑡) (1+𝑘)𝑡

Dove:

● B(t) sono i benefici (nell’istante t);

● C(t) sono i costi (nell’istante t);

● (1+k)tè il tasso di attualizzazione;

Ossia devo massimizzare i profitti futuri (Benefici-Costi) attualizzati ad oggi, l’istante 0.

Quindi il SCG dovrebbe rilevare la creazione di valore; ma ciò è ostacolato da diversi problemi di stima, in particolare 2: la scelta dell’orizzonte temporale (t) (che logicamente non può essere infinito, quindi si dovrà fare una scelta su un arco temporale adeguato su cui fare la stima) e la scelta del tasso di interesse (k) a cui attualizzare i profitti futuri, che solitamente è un tasso composto che tiene conto da una parte la remunerazione del capitale risk-free, di un tasso di remunerazione specifico del settore in cui opera l’impresa e di un tasso per la remunerazione del rischio imprenditoriale. ⇒ sono quindi necessarie tutta una serie di analisi (di mercato, strategica, storica etc).

⇒ La difficoltà a definire un modello di controllo per tale funzione obiettivo renderà quindi necessario il ricorso a variabili proxy, cioè grandezze con andamento correlato alla creazione del valore per gli stakeholders.

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2. Bisogna poi identificare le variabili determinanti, ossia le determinanti (o fattori) della creazione del valore economico ----> VEDI CATENA DEL VALORE!

Gli elementi per la creazione del valore sono quindi la Ricerca & Sviluppo, la progettazione, la produzione, il marketing, le vendite, la distribuzione ed il customer service.

Quindi le variabili per la creazione del valore non sono costi e ricavi. Il valore economico è definito da diversi fattori e la catena del valore dà una linea guida dei fattori da misurare per misurare la

creazione del valore; in particolare è utile sia per capire quali attività sono attività core per l’impresa, ossia fattori critici per il successo dell’impresa, e sia per identificare quali sono le variabili migliori da usare per misurare il valore creato da queste attività.

Bisognerà poi definire, sulla base delle variabili utilizzate per la misura, alcuni KPI (Key Performance Indicator) che esprimano la bontà di queste attività e che aiutino quindi poi nel processo decisionale.

Questi KPI non devono essere di tipo economico-finanziario (perchè di quelli già ne conosciamo molti), ma devono essere lagging-indicators che anticipino la gestione dell’impresa.

Quindi un SCG è un sistema di supporto alle decisioni e pertanto sarà adeguato, funzionale, efficace, solo se si basa su KPI (economico-finanziarie e non-economico-finanziarie) utili a rilevare il

raggiungimento da parte del management della funzione obiettivo dell’impresa.

3. I KPI devono poi essere organizzati in un modello che deve rappresentare l’impresa.

Prestazioni Richieste ad un SCG come Decision Support System:

In ultimo quindi un SCG come Decision Support System, per essere funzionale, deve rispettare 3 richieste di prestazione:

1. Completezza: deve misurare tutte le informazioni necessarie al fine della gestione, che siano economiche, non economiche etc; tutto ciò che non è misurato non esiste!

2. Precisione: la relazione tra le variabili identificate e la funzione obiettivo deve rappresentare correttamente il modello dell’impresa al quale è applicato;

3. Tempestività: le informazioni devono essere fornite al management in tempo utile al fine di deliberare (non significa il prima possibile, significa quando è utile, che cambia a seconda del livello gerarchico e decisionale);

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SCG come Sistema MOTIVAZIONALE:

Accountability = bisogna sempre poter rendere conto a qualcun altro non con le buone intenzioni ma con dei dati che dimostrano i risultati ottenuti. Quando gli azionisti di un’azienda si affidano ad un manager, questo deve essere accountable, ossia deve essere responsabile per la gestione dell’impresa.

Il bilancio di esercizio ha una funzione di accountability esterna, ossia tramite il bilancio l’AD rende conto (accountability) agli azionisti o comunque al sistema degli stakeholders.

Un Sistema di Controllo di Gestione è quindi un sistema di accountability interna, ossia raccoglie i dati interni e rende i dipendenti responsabili verso i ranking gerarchici superiori. Così facendo si attiva quindi una

motivazione nei dipendenti, che cercheranno di migliorare i propri KPI. ⇒ Si generano quindi effetti motivazionali.

**NB: Nessuno è indifferente di fronte ad un sistema di controllo, volente o nolente.

Si nota da questo grafico che maggiore è la motivazione di un individuo, maggiore sarà la sua prestazione (ed è valido sia in ambito personale che professionale). Si nota inoltre che un individuo che ha capacità maggiori, a parità di motivazione produce prestazioni migliori.

Queste informazioni, che sembrano un’ovvietà, sono in realtà un modello teorico tenuto presente ed utilizzato da tutti coloro che fanno selezione e valutazione del personale; per le aziende è infatti fondamentale valutare le capacità delle persone, prima ancora della loro prestazione → una volta assunta una persona incapace, sarà sempre meno efficiente di una persona più capace.

⇒ quindi un SCG è uno strumento gestionale utile anche per governare la motivazione.

Comportamento e Prestazione:

Molte teorie studiano la motivazione, e si possono generalmente dividere in 2 cluster:

Teorie dell’Azione: queste teorie studiano il perché delle azioni delle persone → perchè una persona è motivata ad agire?

Tra i fattori che possono motivare ad agire ed ottenere risultati ce ne sono moltissimi, tra cui l’impegno, l’interesse, la capacità ed anche la fortuna.

Quindi le teorie dell’azione sono un’insieme di teoria che studiano tutte le determinanti delle azioni di un individuo.

Teorie della scelta:

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Tutte le volte che un individuo sceglie come propri gli obiettivi di un’organizzazione, parliamo di prestazioni. E le prestazioni rientrano tra gli elementi di studio delle teorie della scelte.

Le teorie della scelta studiano un’altra domanda, ossia: cosa spinge un individuo a fare propri gli obiettivi di un’organizzazione?

Nel 1954 lo psicologo Maslow iniziò ad organizzare una serie di studi per elaborare e mettere a punto la Teoria del Bisogno.

Teoria del Bisogno (Teoria dell’Azione):

Secondo Maslow noi essere umani siamo motivati ad agire per soddisfare dei bisogni.

Questi bisogni possono essere di 2 tipi: Primari o secondari;

● Bisogni primari: fisiologici e di sirucrezza (fame, sete, sonno etc);

● Bisogni secondari: di appartenenza, di stima, di autorealizzazione (una casa, il lavoro, etc);

Secondo Maslow inoltre i bisogni hanno un’organizzazione di tipo gerarchico, ossia ci sono bisogni che vengono prima di altri. Non perché vengano valutati più degli altri, ma perché in una prospettiva gerarchica sono alla base degli altri.

Inoltre quando i bisogni sono soddisfatti non motivano più. Quindi quando i bisogni primari sono soddisfatti cessano di essere motivanti e si attiva nelle persone la volontà di soddisfare altri bisogni, sempre più evoluti e sempre più “astratti”.

✵MA CHE RILEVANZA HA QUESTA TEORIA NEL TEMA DEL SISTEMA DI CONTROLLO DI GESTIONE?

→ conoscere i bisogni delle persone può essere utile per gestirli in un’ottica motivazionale;

→ la peer-pressure può motivare gli individui a comportarsi in un modo che è più conveniente all’impresa (anche se potrebbe configurare in alcuni casi un reato lol);

Quindi l’azienda può usare la piramide dei bisogni sia per motivare i dipendenti in modo “diretto” sia “indiretto”

→ E quindi se c’è un SCG allora c’è un qualcuno che consapevolmente o inconsapevolmente fa leva sui bisogni dei dipendenti, sia primari che secondari.

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Dal punto di vista delle prestazioni il bisogno di stima attiva l’apprensione sulla valutazione, ossia ciascun individuo che sa che le proprie prestazioni saranno valutate ha interesse nel conoscere queste valutazioni in modo tempestivo.

Prestazioni richieste ad un SCG in riferimento alla Teoria del Bisogno di Maslow:

1. Ruolo motivazionale implicito del SCG;

2. Gerarchia dei bisogni e delle società occidentali;

3. Facilitazione sociale;

4. Apprensione sulla valutazione;

5. Tempestività del SCG;

6. Tempestività del SCG a fini motivazionali e a fini decisionali;

QUINDI: Un sistema di controllo di gestione ha un meccanismo motivazionale implicito e sta a noi governarlo, comunicando ex-ante i parametri di valutazione ed ex-post comunicando un feedback sulla valutazione (in modo tempestivo).

In conclusione:

SCG come sistema di supporto alle decisioni, che deve misurare una molteplicità di prestazioni per non perdere delle informazioni che potrebbero aiutare nelle decisioni ma anche come sistema motivazionale ed usare le prestazioni misurate per monitorare in maniera completa le informazioni da utilizzare per motivare ed incentivare i dipendenti.

Teoria dell’Aspettativa (Teoria della Scelta):

(McCuellan, 1953; Vroom, 1964; House, 1971; Collins, 1982)

Ipotesi di individui perfettamente razionali che a parità di sforzo massimizzano i risultati.

→ cosa spinge gli individui a fare propri gli obiettivi dell’organizzazione?

Quindi esiste una razionalità finalizzata alla massimizzazione dei risultati.

Dice questa teoria che esiste una relazione tra lo sforzo e l’impegno che una persona dedica al perseguimento di un determinato obiettivo e la ricompensa associata all’ottenimento di quell’obiettivo. Questa relazione, formalizzata matematicamente, è scomponibile come segue:

𝑅𝑖𝑐𝑜𝑚𝑝𝑒𝑛𝑠𝑎

𝑆𝑓𝑜𝑟𝑧𝑜

=

𝑅𝑖𝑐𝑜𝑚𝑝𝑒𝑛𝑠𝑎𝑃𝑟𝑒𝑠𝑡𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒

𝑥

𝑃𝑟𝑒𝑠𝑡𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 (𝑎𝑡𝑡𝑒𝑠𝑎) 𝑆𝑓𝑜𝑟𝑧𝑜 [Strumentalità] [Aspettativa]

Le due componenti derivanti sono dette strumentalità e aspettativa ed il loro prodotto dà il rapporto tra ricompensa e sforzo. Quindi ogni comportamento è guidato da una componente strumentale ed una componente di aspettativa.

Ai fini della progettazione di un SCG questa teoria dice due cose fondamentali: che la completezza del sistema è fondamentale al suo corretto funzionamento e che è altrettanto importante instaurare un sistema di aspettative e responsabilità specifiche atto a motivare i dipendenti.

Prestazioni richieste ad un SCG:

Strumentalità e completezza: esempio 2 scelte tra ufficio postale A e B, la prima riduce i costi ed aumenta i tempi di consegna mentre la seconda riduce sia i tempi che i costi;

Completezza e cambiamento organizzativo;

Aspettativa e responsabilità specifiche;

Esempio: qual è l’approccio di studio prevalente seguito dagli studenti in aula?

1. Il SCG deve essere completo, nel caso in cui non lo fosse le persone si concentrano solo sui valori di valutazione e finiscono per non creare valore;

2. Il SCG può essere un sistema di supporto

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Teoria dell’Equità (Teoria della Scelta):

(Adams, 1963)

Questa teoria dice che un individuo fornisce all’impresa degli input (intelligenza, etc) e riceve benefici (stipendio, promozioni, etc).

Esiste un equilibrio quando il rapporto tra input ed output è analogo per tutti, se esistono squilibri si tende a riequilibrare la situazione.

Esempio: sono un AD ed ho due categorie di dipendenti: quelli a me fedeli ma che capiscono poco e pure male, e quelli che sono molto competenti e molto motivati. L’impresa va avanti e produce ottimi risultati, quindi da un premio di produttività al gruppo dei dipendenti incompetenti. Questo porterà i dipendenti competenti a demotivarsi e rendere risultati inferiori, facendo calare i risultati dell’impresa nel complesso. → Riequilibrano così una situazione squilibrata, riducendo l'impegno.

Immaginiamo che dopo un po’ l’AD viene sostituito con un’altra persona; questo nuovo AD capisce la situazione delle due categorie di persone ed inizia a misurare le prestazione e ad applicare il principio della responsabilità specifica → così facendo recupera la motivazione dei dipendenti competenti, aumentando di nuovo i risultati dell’azienda.

⇒ ristabilisce l’equilibrio migliore.

Prestazioni richieste ad un SCG:

Quindi la teoria dell’equità ci dice che il SCG deve essere progettato tenendo conto che l’impresa è un sistema, quindi deve essere misurata come sistema e gli indicatori devono essere dichiarati ex-ante.

APPROCCIO SISTEMICO

Se si viola questo approccio sistemico si genereranno situazioni come quelle dell’esempio, con squilibri che creeranno poi situazioni difficili da gestire.

Teoria della fissazione degli obiettivi (Teoria della scelta):

Questa teoria sostiene che la scelta di conseguire un obiettivo deriva dall'interesse che quest’ultimo riveste per l’individuo: leverage sulle RU (Hamel, Prahalad, 1993).

Prestazioni richieste ad un SCG:

Obiettivi precisi, stimolanti e coinvolgenti aumentano la motivazione degli individui.

In particolare si aumenta la motivazione se:

1. Si hanno obiettivi precisi;

2. Si hanno obiettivi stimolanti e difficili da raggiungere;

3. Gli individui possono partecipare alla realizzazione degli obiettivi;

anche qui, la teoria fa concludere che per la progettazione di un SCG vanno utilizzate grandezze misurabili.

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I SCG come SISTEMI DI APPRENDIMENTO ORGANIZZATIVO:

Progettare un sistema di controllo di gestione che consenta all’organizzazione di apprendere significa misurare con completezza ogni aspetto dell’impresa e riuscire a cogliere, misurare e valutare anche le interconnessioni tra le varie aree aziendali in modo da capire esattamente le cause e le ragioni per gli eventi.

L’apprendimento organizzativo:

● Apprendimento interno (SCG come strumento di collegamento laterale);

● Apprendimento esterno (ambiente)

Esempio:

Sono un consulente e mi viene posto un dubbio sulla progettazione di un SCG; il cliente deve misurare le prestazioni del responsabile del reparto produttivo, come faccio?

Misurerò le sue prestazioni, sul principio della responsabilità specifica, su grandezze correlate alla produzione. → valuterò ad esempio sul costo totale medio di produzione, oppure il rapporto tra costo totale e quantità vendute (che sembrerebbe non essere tanto corretto perchè violerebbe le responsabilità specifiche).

Modello A: Costo Totale / Volume totale = costo unitario medio di produzione 𝑐 = 𝐶𝐹 + 𝑐𝑣*𝑄𝑝𝑄𝑝 𝑐𝑜𝑛 𝑄𝑝 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡à 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑜𝑡𝑡𝑒

Modello B: costo totale/quantità vendute 𝑐 = 𝐶𝐹 + 𝑐𝑣*𝑄𝑝𝑄𝑣 𝑐𝑜𝑛 𝑄𝑣 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡à 𝑣𝑒𝑛𝑑𝑢𝑡𝑒

⇒ pur violando il principio di capacità specifiche attiva dei meccanismi di coordinamento laterali tra funzioni aziendali differenti, quindi di apprendimento organizzativo, orientando l’organizzazione nel suo complesso a ragionare in un’ottica di creazione del valore.

→ grazie al modello B le informazioni del mercato entrano nel sistema aziendale.

Prestazioni dei SCG per l’apprendimento organizzativo:

Completezza organizzativa del SCG (interazione di tutte le unità organizzative interdipendenti all’interno del ciclo di controllo);

Grandezze misurabili.

Requisiti dei SCG:

● Completezza: bisogna misurare tutto ciò che è rilevante al fine di creare valore per l’impresa;

● Precisione: bisogna mettere in relazione nel modo più corretto la funzione obiettivo con le variabili oggetto di controllo;

● Orientamento al lungo periodo: anche gli indicatori devono essere scelti tra quelli orientati al lungo periodo (ROI è un indicatore di breve periodo, ad esempio). Gli investimenti vanno sempre valutati in un periodo medio-lungo, non ha senso valutarli nel breve periodo;

● Misurabilità;

● Responsabilità specifiche;

● Tempestività;

● Approccio sistemico;

● Costo: ogni informazione ha un costo; devo sempre valutare con un approccio costi-benefici;

⇒ ovviamente si avrà spesso un Trade-Off tra una o più di questi requisiti a beneficio di uno o altri degli stessi. Queste specifiche progettuali devono cioè essere tarate di caso in caso.

Oppure, come logiche alternative:

● SCG paralleli;

● Gerarchia dei SCG;

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PARTE 3 - I COSTI:

I COSTI:

Abbiamo definito i costi come degli oneri che le imprese sostengono per garantirsi la disponibilità di beni e servizi. Possono avere diverse classificazioni, che dipendono dalla finalità organizzativa dell’informazione richiesta:

Costi effettivi: rilevati dalle scritture contabili;

Costi programmati (a budget): tutti quei costi non rilevati come accadimenti di gestione dalle scritture contabili ma registrati in termini di programmazione delle attività future dell’impresa (quindi costi previsti).

Oggetto di costo → Un oggetto di costo è un'entità per cui costi e quantità sono accumulati. Un'entità oggetto di costo può essere un prodotto o varianti prodotto, ad esempio varianti per stile e colore.

Ogni costo non ha senso se non è riferito ad un oggetto di costo (ovvero il parametro di riferimento in relazione al quale si attribuiscono i costi, ossia l’oggetto in analisi a cui sono riferiti i costi).

Accumulazione dei costi → una volta identificato l’oggetto di costo devo imputare al singolo oggetto i singoli costi che la produzione dell’oggetto ha generato.

Attribuzione dei costi → ripartizione dei costi comuni a più oggetti al singolo oggetto di costo. **NB: differenti oggetti di costo generano diverse attribuzione dei costi.

✶NB: la classificazione dei costi non si impara per nozionismo ma perché porta con sé informazioni e nozioni operative.

Costi diretti → costo direttamente attribuibile all’oggetto di costo (es: materie prime). ⇒ costi dei materiali diretti e lavoro diretto (soprattutto se l’oggetto di costo è un bene prodotto). Questo tipo di costo è CERTO ed è desumibile direttamente dalle scritture contabili. Quindi:

Costi Diretti (CD) = Materiali Diretti + Lavoro Diretto = MD + LD

(dire “il costo di produzione è x” non significa nulla, bisogna specificare se è il costo diretto o di altro tipo).

Costi indiretti (o comuni) → costi comuni a più oggetti di costo, che sono indirettamente imputabili al singolo oggetto di costo tramite un processo di ripartizione dei costi (allocazione) → il processo di ripartizione non è banale, perché non c’è una separazione ovvia e immediata per la ripartizione e farlo male può avere grosse ripercussioni sull’impresa.

⇒ qual è il criterio di ripartizione dei costi indiretti (comuni)?

La ripartizione dei costi comuni non necessariamente si fa sul totale dei prodotti; inoltre ci sono diversi criteri di ripartizione e si valuta il migliore a seconda del modello dell’impresa.

Costi variabili ⇒ Allocazione

Tutte le volte in cui identificare i costi diretti è meno conveniente che considerarli come indiretti, non si considerano come diretti (sarebbe magari troppo difficile e dispendioso).

Quindi la definizione di costo diretto/indiretto non è assoluta ma dipende da:

1. Dalla rilevanza del costo;

2. Dall’oggetto di costo → a seconda dell’oggetto avrò dei cluster di costi diretti/indiretti;

NB: Alcune aziende imputano dei costi stimati per l’emissione CO2 per ponderare il rischio di un eventuale iniziativa politica o giuridica che possa mettere in pericolo l’operatività dell’impresa.

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Intervallo di Rilevanza (o tolleranza):

Intervallo di attività per il quale si suppone valida una specifica relazione tra livello di attività ed il costo.

Modelli di comportamento dei costi:

Abbiamo già visto che i costi possono essere divisi anche come:

1. Costi variabili → variano a seconda del livello di produzione (driver di costo);

2. Costi fissi → restano invariati al variare del livello di produzione (in realtà un costo non è mai FISSO ma lo è solo in un intervallo).

3. Costi misti o semivariabili → in realtà un costo non è mai FISSO (è fisso solo in un intervallo di rilevanza), quindi spesso i costi sono misti e variano con un andamento a gradino.

bisogna sempre chiedersi, nell’analisi dei costi, quale sia il driver di costo.

Quindi analizzando i costi sulla base di queste due metodologie (assegnazione dei costi e modello di comportamento dei costi) si possono avere 4 tipi di costi:

● Costi diretti variabili;

● Costi diretti fissi;

● Costi indiretti variabili;

● Costi indiretti fissi;

Costi TOTALI e UNITARI:

Costo Medio (unitario) di Produzione → Il costo medio è determinato dal rapporto tra il costo totale della produzione e la corrispondente quantità di unità prodotte. Il costo medio indica il costo di ogni singola unità di prodotto.

Costo Totale di Produzione → Il costo totale della produzione è determinato dalla somma dei costi di produzione. Il costo totale è il costo sostenuto dall'impresa per acquistare i fattori produttivi e i beni strumentali ( macchinari, impianti, uffici, ecc. ) necessari per il funziona

NB: Bisogna sempre stare molto attenti ai costi medi. Solitamente non si decide mai sui costi medi (che possono variare molto) ma sui COSTI TOTALI, che danno un’informazione più utile e completa a supporto delle decisioni.

Costi di Produzione:

I costi di produzione sono:

Costi Materiali Diretti (MD);

Costi Lavoro Diretto (LD);

Overhead (OVH) di produzione → ossia costi indiretti (generali) di produzione (ad esempio gli ammortamenti, l’en. Elettrica, la supervisione diretta etc);

⇒ MD + LD danno il COSTO PRIMO di produzione, ossia tutti i costi sostenuti direttamente per la produzione del bene.

Tutti i costi di produzione si possono dividere poi anche in:

Costi inventariabili → sono tutti quei costi di cui si può tenere un inventario; i costi inventariabili sono asset nell’attivo dello SP, come anche i prodotti finiti; tutti i costi di produzione sono costi inventariabili.

Costi di periodo → tutti i costi che non sono inventariabili (es. Spese amministrative, spese legali, consulenze, tasse, etc) e configurano sempre costi di competenza economica dell’esercizio in corso.

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Contabilità analitica (o interna):

Uno degli ambiti principali della contabilità analitica (quello che studieremo) è l’identificazione del costo di produzione del bene o servizio; parlare del costo di produzione in realtà significa poco e niente, perché bisogna qualificare la tipologia del costo di produzione di cui si vuole sapere la misura.

La cosa importante da rilevare è che le rimanenze di merci, qualora sono invendute rappresentano un asset mentre se invece

Classificazioni di costi:

Costo primo → costo del lavoro diretto + materiali diretti; è la prima misura di costo analitica che si può determinare desumendo il dato contabile dalle scritture contabile.

Costi di conversione → la somma del lavoro diretto + ovh di produzione; sono i costi che l’impresa sostiene per trasformare gli input (MP) in prodotti finiti.

Questa classificazione è molto utile in alcuni sistemi del calcolo del costo unitario di produzione, ovvero nei sistemi di PROCESS COSTING.

La classificazione dei costi è sempre un mezzo per un fine. Conoscere la classificazione dei costi è un mezzo per qualificare l’attività di gestione.

Nella fattispecie conoscere il costo di un prodotto ha diverse finalità:

● Determinare e decidere su prezzi e mix di produzione; per calcolare il prezzo di un bene ho bisogno di sapere i costi dei materiali diretti (costo certo dalle scritture contabili) + costo del lavoro diretto (anche questo è certo) + ovh di produzione (che devono essere ripartiti e non sempre è immediato) + i costi di periodo (da ripartire anch’essi, quindi aumenta ancora la discrezionalità) → ovvero è necessario il Costo Pieno Aziendale. ⇒ è importante quindi determinare bene questi costi e la loro corretta ripartizione, altrimenti si potrebbe arrivare ad un prezzo che non è realmente remunerativo per l’impresa.

Rimborsi su contratti pubblici (contratti detti Cost Plus o A Margine Garantito), ossia in questi contratti la pubblica amministrazione riconosce all’impresa solamente quota parte dei costi sostenuti (quota parte di R&S, tutti i costi di produzione e tutti i costi di progettazione)

Classificazioni alternative:

Abbiamo detto che in realtà i costi si possono classificare a seconda della funzione aziendale.

Cost management:

Noi in realtà ci occupiamo della gestione dei costi, più che della contabilità.

Il cost management si basa anzitutto sul calcolo del costo di un oggetto di costo, per farne poi un’analisi.

L’importanza del cost management è proprio il calcolo di un oggetto di costo per un’attività di

programmazione e valutazione delle performance (attività che si può fare solamente se si conoscono i costi), che porta poi quindi ad avere un Decision Support System.

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Funzioni di costo:

Una funzione di costo è una relazione tra un driver di costo (determinante di costo) ed il costo stesso. La stima delle funzioni di costo è fatta su delle assunzioni fondamentali:

1. Le variazioni del livello di una singola attività (il cost driver) spiegano le variazioni dei costi totali correlati;

2. Il comportamento dei costi è approssimato da una funzione di costo lineare nell’intervallo di rilevanza;

La funzione di costo può essere quindi un utile strumento per rappresentare e stimare l’andamento dei costi, oltre che per avere informazioni essenziali come il Break Even Point.

**NB: in realtà, in termini generali, fuori dall’intervallo di rilevanza, la seconda assunzione non è sempre vera e quindi l’analisi dei costi con questo sistema perde un po’ di valore.

Criteri di classificazione dei costi (ripasso):

Scelta dell’oggetto di costo → si identificano tramite il criterio causa-effetto: si studiano quali sono i fattori che causano l’insorgenza del costo;

● Orizzonte temporale;

● Intervallo di rilevanza (reminder: al di fuori di un intervallo di rilevanza o in un orizzonte temporale molto ampio anche i costi fissi diventano variabili, con una funzione a gradino);

Metodi per la stima dei costi:

1. Metodo dell’ingegneria gestionale, o metodo di misurazione del lavoro:

Questo metodo stima le funzioni di costo analizzando la relazione tra input e output in termini fisici.

→ lavoro fatto dall’ ingegneria di prodotto/di processo, che utilizzando consumi, tassi di impiego, tassi di utilizzo dei fattori stima i costi in maniera tecnica/ingegneristica.

(Questa è generalmente una competenza tipica dell’Ingegnere Gestionale).

2. Metodo delle riunioni:

Questo metodo stima le funzioni di costo sulla base di analisi e opinioni sui costi ed i loro driver raccolte nei vari dipartimenti dell’impresa (acquisti, ing. di processo, produzione, relazioni con i dipendenti etc).

→ è sostanzialmente un’analisi che tiene conto più delle informazioni che sono presenti all’interno dell’azienda. Ogni volta che si ha una carenza di informazioni tecniche, questo metodo permette di raccogliere l’informazione dispersa e di capitalizzarla in stime di informazioni di costo.

3. Metodo dell’analisi contabile:

Questo metodo stima le funzioni di costo classificando i diversi conti dei costi come variabili, fissi o misti in rapporto al livello identificato di attività. Solitamente i manager usano l’analisi qualitativa piuttosto che quantitativa per decidere queste classificazioni dei costi. → fondamentalmente questo metodo prende le informazione insite nelle scritture contabili e le organizza in termini di sintesi di conto.

4. Metodo dell’analisi quantitativa:

Metodo matematico che mette in relazione driver di costo e funzioni di costo.

In particolare esistono 2 metodi di analisi quantitativa:

Metodo Minimo-Massimo (o Alto-Basso):

Sostanzialmente partendo da un’analisi di tutti i costi e tutti i driver di costi fa un’interpolazione dei valori di costo tra i valori minimi ed i valori massimi.

Metodo della Regressione:

Metodo più rigoroso, può essere di tipo semplice o multipla.

L’analisi di regressione semplice stima la relazione tra la variabile dipendente e una variabile indipendente.

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L’analisi di regressione multipla stima la relazione tra la variabile dipendente e due o più variabili indipendenti.

Il metodo della regressione quindi definisce, tramite metodi statistici, una relazione funzionale tra variabile o variabili indipendenti e variabile dipendente. ⇒ quindi partendo da dati storici si può stimare una funzione di costo tramite una metodologia statistica; il vantaggio ulteriore è che si può stimare la bontà della regressione, e quindi della stima, attraverso una serie di indicatori statistici. → la qualità della funzione di costo è quindi verificata con test statistici che permettono di capire se la funzione rappresenta correttamente o meno i dati.

Modello di decisione:

Un sistema di controllo di gestione è un sistema di supporto alle decisioni. Un metodo decisionale è un modello formale di scelta che implica analisi sia quantitative che qualitative (tendenzialmente si da più importanza alle informazioni quantitativa tuttavia è importante averle entrambi perché spesso un dato quantitativo deve essere qualificato da un’analisi quantitativa). Gli addetti al controllo di gestione analizzano e presentano i dati rilevanti per guidare le decisioni dei manager.

Costi rilevanti e ricavi rilevanti:

I costi rilevanti sono i costi futuri attesi;

I ricavi rilevanti sono i ricavi futuri attesi;

Sostanzialmente i costi rilevanti ed i ricavi rilevanti (ossia i valori futuri attesi) differiscono a seconda delle linee di azione alternative prese in considerazione.

Quando si prende una decisione bisogna focalizzarla in un ventaglio di opzioni alternative, ossia bisogna valutare i costi rilevanti ed i ricavi rilevanti per le opzioni in comparazioni con le altre opzioni (ovvero valutare i costi e ricavi differenziali).

Sunk cost (costo sommerso):

Questi costi sono importanti da tenere in considerazione in fase di valutazione di diverse opzioni. Un sunk cost è un costo del quale non si deve tener conto alla fine dell’anno perché non è recuperabile. → non è più un costo per un investimento ma è una perdita, non più recuperabile! → va quindi eliminato dal sistema decisionale, perché tenerne conto porterebbe ad importanti errori di valutazione delle alternative.

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Analisi Costo-Volume-Profitto (CVP):

Il margine di contribuzione dà un'informazione immediata e fondamentale sulla redditività parziale del bene venduto, ossia se i ricavi coprono ALMENO i costi variabili.

● Margine di contribuzione = Ricavi totali - Costi Variabili totali

Mc = rt- cvt

● Margine di Contribuzione = prezzo unitario di vendita - costi variabili unitari

Mcu= pu- cvu

● Margine di Contribuzione = Margine di contribuzione unitario * unità vendute

Mc = Mcu* # unità vendute

● Margine di contribuzione % = Margine di contribuzione / Ricavi totali:

Mc%= Mc / rt

● Reddito Operativo = Margine contribuzione - costi fissi:

RO = Mc - cf

● Reddito Operativo = Margine contribuzione % * Ricavi totali - costi fissi

RO = Mc%*rt- cf

● Margine di contribuzione % = (Mc/q)/(rt/q) = Mcu/pu

Come si possono esplicitare le relazioni CVP?

● Metodo dell’equazione: misura il reddito operativo per livelli di vendita specifici.

RO = (p*q -cvu*q) - cf

● Metodo del margine di contribuzione: partendo dal metodo dell’equazione si calcola il reddito operativo per livelli di vendite specifici attraverso il margine di contribuzione unitario.

RO = (p - cvu)*q - cf = Mcu*q - cf

● Metodo grafico:

CT = CV + CF

Margine di sicurezza:

Il Margine di Sicurezza rappresenta di quanto il volume attuale eccede il volume di pareggio (o di BEP). E’ molto utile,

solitamente, esprimere il MdS in termini percentuali per conoscere la flessibilità della produzione.

B.E.P = Break Even Point, ossia il punto a partire dal quale i Ricavi Totali RT superano i Costi Totali: per il manager

rappresenta il livello di produzione minimo al di sotto del quale l’azienda entra nell’area delle perdite.

Trovare il BEP:

Secondo il metodo dell’equazione il RO è uguale a RO = (p*q -cvu*q) - cf; partendo da questo possiamo calcolare il BEP ponendo il RO = 0, in quanto in corrispondenza del BEP il reddito operativo realizzato è nullo.

⇒ RO = (p*q -cvu*q) - cf = 0

⇒ Mcu*q - cf = 0

qBEP= cf/Mcuovvero il rapporto tra costi totali e margine di contribuzione unitario.

⇒ r = q*p

Nel caso di imprese multiprodotto il BEP si esprime in ricavi usando il margine di contribuzione percentuale come: r/p = cf/Mc%.

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Leva Operativa:

NB: leva operativa NON è la leva finanziaria.

La leva operativa è una misura di quanto il reddito sia sensibile alle variazioni dei ricavi. L’effetto l’eva è misurato dal grado di leva operativa, che è un indicatore calcolato, in corrispondenza di un dato volume di prodotti venduti, come il rapporto tra la variazione percentuale del reddito e la variazione percentuale dei ricavi. Fa capire che all’interno di un certo intervallo esiste un effetto leva, misurato dal grado di leva operativa.

Si definisce grado di leva operativa una misura della leva operativa e del rapporto tra margine di contribuzione e reddito operativo.(CF su RO se q e MC variano)

Si possono avere diversi gradi di leva operativa a seconda di alcune variabili caratteristiche.

Definiamo il grado di leva operativa come: GLO= Mc/RO.

Se ad esempio il GLOfosse pari a 5, vorrebbe dire che il profitto cresce 5 volte in più di quanto sia cresciuto il volume di vendita, ossia dei ricavi. Tuttavia la leva funziona in entrambe le direzioni:

A fronte di un incremento lieve del volume c’è un effetto amplificato sui profitti; viceversa a fronte di un decremento lieve sui volumi c’è un effetto amplificato sulle perdite. Ovviamente a fronte dello stesso incremento di volume di vendite vi sarà un incremento sul profitto sempre più piccolo, al limite infinitesimo.

Quindi possiamo dire che più siamo vicini al BEP, maggiore è il grado di leva operativa. Il punto di pareggio (BEP) dà una consapevolezza importante: se l’azienda si avvicina troppo al valore soglia del BEP, un

decremento di attività produce effetti amplificati sulle perdite, così come un incremento di attività produce un effetto amplificato sui profitti.

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Esercizio di esempio:

DATI:

CF = 400€ per periodo;

CVu= 6€ per unità;

P = 8.50€ per unità;

X = 400€ / (8.50€ - 6€) = 160 unità = BEP

Per 200 unità:

RT = 8.50€ * 200 = 1700€

CVT= 6€ * 200 = 1200€

MCTOT= 500€

UOpNet = 1700 - 1200 -400 = 100€

GLO= Mc/UOpNet = 5

Per 250 unità:

RT = 8,5 * 250 = 2125€

CVT= 6*250 = 1500€

McTOT= 625€

UOpNet = 225€

GLO= Mc/UOpNet = 2,78

⇒ noto che c’è una riduzione della leva operativa

⇒ L’utile netto operativo è più che raddoppiato (125%) per un incremento del volume del 25%!

⇒ una riduzione del grado di leva operativa

Il grado di leva operativa è pari a 5 (1.25/0.25): il profitto è cresciuto 5 volte di più di quanto non sia aumentato il volume.

Per 300 unità:

RT = 8.5 * 300 = 2550€

CVT= 6* 300 = 1800€

McTOT= 750€

UOpNet = 350€

GLO= 2,14

Per 375 unità:

RT = 3187,5 CVT= 2250€

McTOT= 937,5€

UOpNet = 537,5€

GLO= 1,7

In termini percentuali un aumento di volume del 25% ha portato ad un aumento dei profitti del 53,5%.

⇒ prima abbiamo avuto un effetto leva pari a 5, ora un effetto leva pari a 2.

⇒ l’effetto leva diminuisce perché i costi fissi si ripartiscono su quantità sempre maggiori, diventando quindi sempre meno rilevanti e lasciando spazio ai costi variabili. → il grado di leva operativa è MASSIMO in un intorno del BEP e si riduce all’allontanarsi dal BEP.

Questa analisi della leva operativa ha però tanti limiti:

● La linearità ipotizzate per le curve;

● Non consente di considerare gli effetti del mix sul reddito;

Quando un’impresa anziché un solo prodotto vende un paniere di prodotti e si considera il margine di contribuzione del paniere, anziché quelli singoli. Ma quali sono gli effetti del mix sul reddito?

Il BEP si calcola considerando la quantità aggregata di prodotti singoli venduti vendendo il paniere.

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PASTE 4 - SISTEMI DI COSTING:

Metodi di costing:

Uno degli obiettivi della contabilità analitica è quello di calcolare il costo unitario del prodotto o del servizio;

per effettuare questo calcolo si usano dei metodi detti “di costing”. Tra questi vi è il Job Order Costing (o più semplicemente Job Costing), il Process Costing e l’Activity-Based Costing.

→ Il Job Order Costing è un sistema di costing che utilizzano le imprese che operano per commessa (come ad esempio le società di consulenza o di cantieristica navale) per imputare i costi per la produzione di un bene o servizio.

→ Quando si tratta invece di calcolare il costo di prodotti indifferenziati, standardizzati, si utilizza il sistema Process Costing, in cui il calcolo non è rivolto alla singola commessa ma al processo produttivo che determina il singolo prodotto (come ad esempio la produzione di Coca-Cola o il raffinamento del petrolio).

Cost pool:

Parliamo di cost pool per intendere un insieme di costi trattati omogeneamente, perché questi costi possono avere una stessa base di allocazione (ossia il driver che giustifica quei costi e quindi è il denominatore per cui posso ripartire i costi) e possono essere congiuntamente allocati. → analizzando il driver di costo, ossia il fattore che giustifica l’insorgenza dei costi comuni, si possono ripartire questi costi secondo la migliore base di

allocazione.

Difettosità:

Difettosità normale = difettosità tipica del processo produttivo, che è accettabile→ la difettosità normale è un costo di prodotto e quindi è un costo inventariabile.

I dati di difettosità normale (misurata sulla numerosità iniziale del lotto) e le quantità di prodotto effettivamente scartate nel periodo in esame sono.

Difettosità ECCEZIONALE = differenza tra la difettosità rilevata a consuntivo e la difettosità normale. → il costo della difettosità eccezionale è un costo di periodo (e si troverà quindi direttamente in conto economico).

SISTEMI JOB ORDER COSTING (o Job Costing):

Abbiamo definito cos’è un oggetto di costo ed abbiamo detto che ad un oggetto di costo si possono

attribuire direttamente i costi diretti e possiamo allocare, per mezzo di un processo di ripartizione, i costi comuni ed i costi indiretti.

Nel Job Order Costing l’oggetto di costo è il Job, ossia la commessa che è commissionata dal cliente; di questo oggetto di costo si ha necessità di calcolare il costo di produzione, informazione essenziale per moltissimi motivi ma anzitutto per avere informazioni sul pricing ed essere sicuri della remuneratività della commessa.

Ma mentre i costi diretti si possono imputare direttamente, i costi indiretti vanno allocati

→ con quale logica si ripartiscono i costi indiretti?

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Il sistema di Job Order Costing può avere varie declinazioni:

JOC in Actual Costing → si fa riferimento a tutti i costi effettivi (costi diretti di MD, LD, etc e gli ovh di produzione) e quindi per il costi indiretti su usa un coefficiente di allocazione (ossia quel coefficiente che mi permette la ripartizione dei costi comuni) che è calcolato sui dati storici (a consuntivo) come il rapporto tra costi indiretti effettivi annui e quantità effettiva annua della base di allocazione dei costi.

𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑑𝑖 𝑎𝑙𝑙𝑜𝑐𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 𝑑𝑖 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑡𝑡𝑖𝑣𝑖 = 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑡𝑡𝑖𝑣𝑖 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑖 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡à 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑎 𝑒𝑓𝑓𝑒𝑡𝑡𝑖𝑣𝑎 𝑑𝑒𝑙𝑙𝑎 𝑏𝑎𝑠𝑒 𝑑𝑖 𝑎𝑙𝑙𝑜𝑐𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒

⇒ quindi questo coefficiente di allocazione è costruito a partire da dati storici, quindi è basato su dati

“certi” e affidabili.

Questo approccio ha dei limiti però:

1. La tempestività→ ossia posso ripartire i costi comuni solo a consuntivo, cioè quando il dato di costo già si è generato (elettricità, supervisione); questo perché ci sono alcuni costi che si possono conoscere a priori (tipo gli ammortamenti) mentre ci sono alcuni costi che si possono conoscere solo a consuntivo.

2. È importante che si scelga adeguatamente il periodo di osservazione, che deve essere quanto più ampio possibile per tenere conto di possibili effetti di stagionalità che potrebbero

ripercuotersi sui dati consuntivi. → di mese in mese il coefficiente di allocamento potrebbe cambiare radicalmente a causa di effetti di stagionalità del mercato.

JOC in Normal Costing → questo sistema si comporta relativamente all’attribuzione dei costi diretti come l’actual costing. Per quanto riguarda gli overhead si calcola un coefficiente di allocazione predeterminato (coefficiente che conosco prima di sostenere i costi, quindi basato su valori stimati) che poi viene applicato a tutti i prodotti.

Questo coefficiente è calcolato come:

𝐶𝑜𝑒𝑓𝑓 𝑑𝑖 𝑎𝑙𝑙𝑜𝑐𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒 = 𝑐𝑜𝑠𝑡𝑖 𝑖𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑡𝑖 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑖 𝑝𝑟𝑒𝑑𝑒𝑡𝑒𝑟𝑚𝑖𝑛𝑎𝑡𝑖 𝑞𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑡à 𝑎𝑛𝑛𝑢𝑎 𝑑𝑒𝑙𝑙𝑎 𝑏𝑎𝑠𝑒 𝑑𝑖 𝑎𝑙𝑙𝑜𝑐𝑎𝑧𝑖𝑜𝑛𝑒

Anche questo sistema ha dei pro e dei contro:

Questo è un sistema generalmente più tempestivo, perché si conoscono i costi diretti nel momento in cui vengono “consumati” (in tempo reale praticamente) ed ho la convenienza di non dover aspettare fine anno per dover calcolare il coefficiente di allocazione ma grazie al coefficiente predeterminato che si applica su tutti i job posso sapere immediatamente tutte le informazioni sul monitoraggio dei costi, sul pricing, sulla redditività della singola commessa e così via .

● Di contro, è un sistema meno preciso (basandosi su informazioni predeterminate) e può presentare degli scostamenti.

In generale comunque si usa come documento per rilevare i costi della commessa il Job Order Record (o Scheda di Commessa), in cui si imputano i costi diretti come quelli desumibili dalla bolla di prelievo (o bolla di scarico) ed il lavoro diretto come quello registrato nel cartellino dei tempi.

⇒ Nella Scheda di commessa quindi sono indicate prima tutte le risorse (MD) che la commessa ha assorbito (imputazione per assorbimento), poi tutte le ore di lavoro (LD) che sono state necessarie ed infine si imputano gli overhead di produzione moltiplicandoli per il coefficiente di allocazione (nel caso di normal costing si può fare istantaneamente, mentre per l’actual costing bisogna aspettare il calcolo del coefficiente di allocazione al termine del periodo di analisi).

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Rettifiche:

● Caso sotto/sovra-assorbimento:

Quando abbiamo una differenza tra i costi allocati (a budget) ed i costi effettivi (a consuntivo), ossia:

Costi indiretti sotto-allocati = costi indiretti effett. sostenuti- costi indiretti allocati.

⇒ contabilmente quindi devo fare una rettifica, perchè altrimenti avrò attribuito al job dei costi in eccesso o in difetto rispetto a quella che è la reale situazione. Questa rettifica si fa proprio attraverso una rettifica di tutti i conti e si possono usare diversi approcci:

1. Approccio del coefficiente di allocazione:

Si determina cioè il coefficiente di allocazione a consuntivo e si sostituisce al coefficiente predeterminato. Di fatto in questo modo si cambiano tutti i costi ed in un sistema informatico è anche molto facile da mettere in pratica.

2. Approccio ripartizione proporzionale:

si ripartisce la sovra/sotto allocazione dei costi comuni tra le rimanenze finali semilavorati e rimanenze finali prodotti finiti e costo del venduto (chiaramente non si applica ai MD, che come tutti i costi diretti sono fuori da questa ripartizione proporzionale).

Attualmente questo è l’approccio più utilizzato nelle aziende (soprattutto in quelle

manifatturiere, un po’ meno in quelle di servizi), supportata anche dai sistemi informativi che ne semplificano i calcoli.

3. Approccio dello storno:

Si attribuisce la sovra/sotto allocazione direttamente al costo del venduto (ha il vantaggio che evita tutte le complicanze dei primi due metodi, ma si può utilizzare solo in alcuni casi).

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SISTEMI ACTIVITY-BASED COSTING (ABC):

I sistemi activity-based costing sono sistemi basati appunto sulle attività, generalmente molto più complessi ed anche molto più onerosi nella gestione.

Il problema fondamentale dei sistemi di costing che abbiamo visto in precedenza (Job costing e Normal costing) è che gli overhead erano fondamentalmente calcolati come una media → ma la media non dà sempre un’informazione esatta sull’informazione utile che serve ai fini gestionali. ⇒ la media crea l’effetto del peanut-butter costing, ossia spalma i costi medi con possibili problemi nel lungo termine per questioni di scostamenti.

⇒ si creano problema di pricing, di scelta del mix perchè sto applicando gli stessi costi a prodotti potenzialmente diversi.

⇒ tutte le volte che si tratta con un dato contabile medio bisogna prestare molta attenzione!

Quando le imprese hanno grandi mix di prodotti (come è tipico nelle aziende di oggi) e gli overhead di produzione non sono riconducibili tutti ad un unico driver di costo è importante avere un sistema di costing più preciso, per ricondurre costi comuni diversi a driver diversi; questo è particolarmente importante quando una concorrenza molto elevata necessita che l’impresa abbia una conoscenza molto ampia del mercato per poter fare delle analisi di costi e di pricing molto puntuali.

Per rendere più preciso un sistema di costing ci sono 3 strategie fondamentali:

1. Attribuire più costi come diretti;

2. Aumentare pool costi indiretti → considerare più pool omogenei di costi indiretti anziché un pool solamente;

3. Identificare i cost driver;

I sistemi activity-based, ossia basati sulle attività, si comportano allo stesso modo dei sistemi peanut-butter costing (Job costing e Normal costing) relativamente all’attribuzione di costi diretti. Tuttavia si differenziano per l’allocazione degli overhead, su cui si verifica solitamente l’errore, rispondendo ai 3 criteri citati sopra (in particolare il #2 e #3).

In questo sistema di costing l’oggetto di costo non è più il singolo prodotto o servizio ma l’attività che genera dei costi da attribuire allo specifico prodotto o servizio (attività = tutto ciò che l’impresa fa per un fine).

Abbiamo detto che tutte le volte che consideriamo gli overhead di produzione o i costi comuni come un unicum di costi commettiamo un possibile errore nella ripartizione dei costi comuni. Ci si può trovare quindi poi in una situazione in cui alcuni prodotti finanziano la redditività di altri, creando una distorsione e comportando errori nel pricing e nella scelta del mix di prodotti. → per ovviare a questo problema, tipico dei sistemi di costing più semplici e non basati sull’attività, sono stati introdotti i sistemi activity-based.

I sistemi di costing activity-based hanno una duplice caratteristica:

1. Tutte le volte che viene introdotto si deve impostare un activity-based management, cioè

sostanzialmente si deve adottare un approccio alla gestione per attività. → un approccio di costing di questo tipo è quindi anzitutto un approccio gestionale, che si attua non focalizzandosi più sui prodotti, sui servizi o sui reparti ma piuttosto sulle attività.

⇒ l’oggetto di costo è l’attività → è quindi chiaro che quanto più è analitica l’identificazione delle attività, tanto più sarà disaggregata l’identificazione degli overhead. Ed a questa identificazione degli overhead è necessario, per ciascuna specifica attività, attribuire lo specifico driver di costo che giustifica l’attività.

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⇒ QUINDI in un sistema activity-based costing bisogna passare dall’idea di gestione per produzione o erogazione di un servizio alla gestione per processi, nella fattispecie un processo inteso come la sequenza di attività finalizzate alla produzione di un bene o l’erogazione di un servizio.

E poiché l’oggetto di osservazione è l’attività, il centro di accumulo di costi sarà l’attività. → ci sarà poi quindi un’imputazione più puntuale dei costi.

2. Essendo l’oggetto di osservazione l’attività, si identifica in maniera più precisa la redditività di costi o servizi e pertanto consente di prendere decisioni medie informate riguardo al mix di beni o servizi.

Linea guida metodologica per gli esercizi:

● Nel testo degli esercizi ci sono i dati del problema → bisogna capire quali sono le attività chiave e come sono organizzate ai fini dell’ottenimento di un prodotto o all’erogazione di un servizio, ossia quali sono i driver per l’allocazione dei costi comuni a ciascuna attività.

● Anche nel mondo del lavoro delle consulenze, chi si troverà in un progetto di implementazione di un sistema activity-based dovrà fare come prima cosa un’analisi del modello organizzativo, per trovare i pool di costi omogenei ed i driver per ciascun pool di costi comuni.

Linee guida per i sistemi ABC:

● Attribuire quanti più costi possibili come costi diretti (in quanto sono quelli meno affetti da errore);

● Aumentare pool costi indiretti → evitare che ci sia un unico pool di costi indiretti, ma fare in modo che ci siano più cluster di costi indiretti omogenei;

● Identificare i cost driver → Ciascun cluster poi, identificato lo specifico cost driver, permette un’allocazione più puntuale dei costi della singola attività.

Gerarchia dei costi:

In un sistema ABC dobbiamo ragionare in termini di gerarchie di costi.

Nello specifico avremo:

● Costi a livello di unità output [Livello gerarchico più basso] → abbastanza facile trovare una base di allocazione;

● Costi a livello dei lotti → costi relazionabili ai lotti (es costi di attrezzaggio) → una base di allocazione potrebbe essere le ore di attrezzaggio necessarie per realizzare ogni lotto;

● Costi a supporto del prodotto o servizio → progettazione, R&S, marketing → abbastanza difficile trovare una base di allocazione;

● Costi a supporto della struttura → costi corporate [Livello gerarchico più alto]; → difficile trovare una base di allocazione! Solitamente si imputano come costi forfettari direttamente nel CE (ma bisogna tenerne poi conto nel pricing!)

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SISTEMI PROCESS COSTING (PC):

Sistemi che si focalizzano alla determinazione del costo unitario del prodotto analizzando le imprese che operano per processo, a ciclo continuo, producendo grandi quantità di beni (es: elettronica di consumo, alimentari, ma anche servizi).

Abbiamo quindi delle masse indistinte di beni, tipicamente dal basso valore unitario, e bisogna determinare il costo unitario di produzione del singolo bene.

⇒ il focus è sui processi produttivi e non più sul prodotto in sé.

In questo caso quindi l’oggetto dell’indagine è il processo produttivo, in particolare i reparti nei quali si verifica un processo di produzione:

● Il centro di accumulazione dei costi sono quindi i reparti (nel JOC era il prodotto ma in questo caso sarebbe troppo difficile, quindi cerco un centro di accumulazione “più alto”);

● Contabilmente i costi si trasferiscono da un reparto al successivo in funzione del trasferimento (fisico) dei semilavorati da un reparto all’altro;

● Tipicamente nei sistemi PC i materiali diretti (MD) si imputano all’inizio del processo produttivo, questo perché fisicamente nei sistemi di produzione per processo i materiali diretti vengono immessi all’inizio del processo.

QUINDI I costi unitari si calcolano determinando i costi totali (MD + costi di conversione) e dividendoli per la quantità totale di unità prodotte (completate) nel periodo.

⇒ è un metodo poco preciso ma molto semplice;

→ in realtà potrebbero esserci dei semilavorati (iniziali o finali), ossia prodotti non completati alla fine (o

all’inizio) del periodo che però assorbendo risorse impattano sui costi unitari è il caso ad esempio di tutte quelle imprese che operano per processi continui (come la Coca-Cola).

(ricordare anche esempio costo di produzione per l’apertura di un conto corrente che non ha semilavorati)

quindi generalmente è necessario utilizzare le Unità Equivalenti di prodotti finiti (UE).

⇒ bisogna usare un costo di conversione = L.D. + OVH, ossia i costi che servono a convertire MD in semilavorati o Prodotti Finiti. Questi costi di conversione sono solitamente assorbiti uniformemente durante tutto il processo produttivo (dal momento che la produzione è a ciclo continuo).

Varianti del Process Costing:

(NB: gcWIP = grado di completamento del WIP iniziale/finale) 1. Variante FIFO:

Unità Equivalenti a fine periodo =

P.F. a fine periodo (Qc) + WIPFIN* gcWIPFIN - WIPFIN* gcWIPIN

2. Variante Costo Medio (MEP):

La logica a costo medio non distingue tra flussi relativi alla quantità iniziata (Qi) e al WIPIN, quindi i costi associati al WIPINvanno equiparati a quelli sostenuti nel periodo e ad essi sommati.

→ non si distingue più tra flussi relativi alla quantità iniziata (Qi) e al WIPINma si aggregano tutti i valori.

Unità Equivalenti a fine periodo = P.F. a fine periodo (Qc) + WIPFIN* gcWIPFIN

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PARTE 5 - BUDGET e ANALISI DI SCOSTAMENTO:

Budget:

Un budget è un documento gestionale, un conto previsionale che ha diversi obiettivi:

1. PROGRAMMARE, ovvero definire e comunicare obiettivi operativi → quindi definire gli obiettivi dei diversi reparti nell’impresa per creare poi un coordinamento tra le diverse aree operative che ottimizzi il valore creato per gli stakeholders e che consenta quindi di avere successo sul mercato.

⇒ Serve quindi a PROGRAMMARE da un punto di vista operativo ed economico-finanziario la gestione prospettica dell’impresa. Solitamente la programmazione operativa che si fa nelle aziende ha un orizzonte temporale di 1 anno. → documento prospettico.

(quindi il budget ha la stessa valenza del bilancio di esercizio in quanto è un piano operativo che vincola il management al conseguimento di un obiettivo ed eventuali scostamenti vanno nel caso giustificati ed analizzati).

2. VALUTARE LE PERFORMANCE, facendo un’analisi degli scostamenti tra le quantità a budget (obiettivi programmati) e le quantità a consuntivo (effettivamente conseguite). → l’analisi degli scostamenti è un’analisi puntuale che identifica specifiche cause per ogni scostamento, attribuendo la responsabilità ai relativi manager.

3. MOTIVARE, infatti il budget è anche uno strumento per la motivazione, per spingere i dipendenti al conseguimento dei loro obiettivi.

“se non sei capace di programmare, stai programmando il tuo fallimento”.

Quindi il budget è:

1) L’espressione quantitativa (in termini di volume prodotto, di fatturato, etc) di un piano di azione proposto dal management per uno specificato periodo (solitamente 1 anno);

2) Uno strumento per coordinare ciò che occorre fare per implementare detto piano, ossia uno strumento per coordinare le varie risorse dell’impresa per il conseguimento del piano.

⇒ Solitamente quindi un budget tiene conto sia di aspetti economico-finanziari sia aspetti non economico-finanziari.

⇒ l'obiettivo dell’attività di budgeting è la redazione di un MASTER BUDGET.

Master budget:

Il master budget è un documento di sintesi, al centro di un processo di budgeting, che esprime i piani economico-finanziari ed operativi del management per un periodo specificato (solitamente un anno fiscale) ed include una serie di bilanci previsionali.

⇒ siamo quindi in una prospettiva di analisi simmetrica rispetto a quella vista in GA1: mentre il sistema di rilevazione contabile è finalizzata a rilevare atti di gestione per produrre un’informativa contabile sul reddito prodotto nel periodo; in questo caso invece si vede come l’attività di programmazione porta il manager a programmare ad un livello di dettaglio tale di attività annuali prospettiche che questa programmazione è capace di portare un’informativa contabile sullo S.P e C.E. previsionale, sul quale si può poi valutare la gestione confrontando il dato decisionale con il dato consuntivo.

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