Adesione agli inviti al contraddittorio: l 'istituto in parola permette di poter aderire al contenuto degli inviti al contraddittorio rivolti al contribuente nella

riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo, nonché il pagamento in forma dilazionata senza la prestazione di garanzie. L'adesione deve essere riferita al contenuto integrale dei rilievi contenuti nell'invito rivolto al contribuente e deve intervenire non oltre il quindicesimo giorno antecedente a quello fissato per la comparizione.

2.Adesione al processo verbale di constatazione: l'istituto in parola permette di aderire al contenuto del "PVC" emesso dall'organo accertatore a seguito di accessi, ispezioni o verifiche. Il ricorso a detto istituto consente la riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo, nonché il pagamento in forma dilazionata senza la prestazione di garanzie. L'adesione deve essere riferita al contenuto integrale del PVC e deve intervenire non oltre il trentesimo giorno successivo alla sua emissione.

3.Acquiescenza in caso di notifica di avvisi di accertamento o di liquidazione non preceduti da inviti al contraddittorio o da processi verbali di constatazione: detto istituto consente la riduzione delle sanzioni

applicate nell'avviso di accertamento nella misura di 1/6, nei casi in cui il contribuente opti per la rinuncia all'impugnazione e a presentare istanza di accertamento con adesione; è applicabile ai soli avvisi di accertamento e liquidazione che non siano stati preceduti da inviti o processi verbali definibili secondo i termini e le modalità illustrate in precedenza. 22

Come accennato precedentemente, gli istituti descritti qui sopra, sono stati abrogati tramite la Legge 190 del 23 Dicembre 2014; l'attuazione di questa scelta deve essere letta unitamente alla riforma circa l'eliminazione delle cause ostative oggettive sopra menzionate, e che stiamo analizzando proprio in questo paragrafo. Grazie a questi diversi interventi, possiamo affermare (a detta di chi scrive) che il ravvedimento operoso assume ora una duplice veste, se non addirittura natura; da una parte continua ad essere uno strumento con il quale il contribuente sana di sua sponte la posizione fiscale in cui versa (questo vale per tutte le tipologie di tributo), dall'altra invece, può essere considerato uno strumento deflativo del contenzioso (solo però, per i tributi gestiti dall'Agenzia delle Entrate) in quanto il soggetto passivo può accedervi anche

nel momento in cui siano iniziate attività di accesso, ispezione ed altre verifiche, ed addirittura sia stato notificato lui il Pvc, ed in questo senso acquista quelle caratteristiche tipiche di tali istituti. Ecco, quindi, quale è la rivoluzione più grande che ha interessato questo strumento, l'eliminazione delle suddette cause ostative che ha comportato un profondo mutamento di quella che era la sua originaria ratio, e di conseguenza la sua natura.

La struttura con cui era stato creato e normato il ravvedimento operoso aveva la sua centralità nella spontaneità del comportamento del contribuente che, per sua scelta, accedeva a tale istituto per sanare la posizione illecita in cui si trovava ed usufruiva, in questo modo, di un sostanzioso sconto di pena come premio per il suo atteggiamento collaborativo. Con la riforma della L.190, tutto questo cambia, anche la ratio dello strumento viene stravolta e ciò accade principalmente perché, con le nuove previsioni, si incentiva il soggetto passivo a mantenere quel comportamento delinquenziale, il quale spera che, con il trascorrere del tempo, le possibilità di essere scoperto, circa gli atti e fatti illeciti commessi, diminuisca drasticamente sino a scomparire definitivamente; nel caso ciò non accadesse e l'Ufficio, tramite il suo intervento, andasse a scoprire le malefatte del contribuente, quest'ultimo avrebbe comunque la possibilità di accedere al ravvedimento operoso (sino alla notifica del Pvc), usufruendo ugualmente di uno sconto di pena. In questo senso, quindi, la struttura dello strumento oggetto del nostro studio, non ha più quelle caratteristiche che, nella sua regolamentazione originaria, spingeva il soggetto passivo ad un atteggiamento collaborativo; ad oggi possiamo dire che, l'accesso a tale istituto non è solamente un accesso spontaneo, ma in determinati casi forzato, spinto, dovuto da quell'attività di controllo svolta dall'Ufficio che ha consentito di cogliere con “le mani nel sacco” (permetteteci tale espressione) il contribuente. A tal proposito è interessante riportare il pensiero, tra l'altro molto critico, del professor Giovannini: “Come ho già ricordato, la

caratteristica fondamentale dell'istituto era la spontaneità del comportamento rimediale successivo alla violazione. Ora, invece, il fatto che siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, siano stati inviati questionari e richieste di chiarimento, inviti a comparire, siano iniziati accessi bancari o altre attività di indagine portate formalmente a conoscenza del contribuente, sono elementi irrilevanti […] La ratio

della nuova normazione, invece, è, da un lato, condonistica (permanente) e, dall'altro, di incoraggiamento a rimanere nell'illegalità, alimentando quelle riserve mentali e comportamentali che, invece, l'originario ravvedimento contrastava fortemente.”23_. In conclusione, facendo un breve riassunto di quanto detto sino a questo momento, possiamo affermare che la rivoluzione più consistente apportata al ravvedimento operoso è quella effettuata ad opera dell'articolo 1-ter), con esso infatti si abbattono quelle limitazioni oggettive che caratterizzavano lo strumento regolamentato all'articolo 13 del D.lgs 472/97; limitazioni che rappresentavano la vera essenza ed anima dell'istituto, che aveva per l'appunto la centralità della ratio nel comportamento spontaneo e celere del contribuente che intendeva sanare la propria posizione fiscale. A supporto di quanto affermato riportiamo un breve passo del professor Carinci:

“ la novella modifica il ravvedimento operoso facendo venire meno quello che ha

rappresentato, tradizionalmente il limite intrinseco di accesso all’istituto, in qualche modo immanente alla ratio stessa di questo strumento pensato per premiare il pentimento spontaneo del contribuente, o comunque non indotto dall’Amministrazione. Nella versione originaria, l’accesso al ravvedimento è infatti precluso nel caso in cui la violazione sia già constatata, ovvero siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, oppure altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore (o i soggetti solidalmente obbligati) abbia avuto formale conoscenza. Ciò, con ogni evidenza, al precipuo fine di “preservare l’efficacia dissuasiva dei controlli stessi, ad evitare cioè che il trasgressore persista nella sua posizione di illegalità, con la riserva mentale di rimuovere gli effetti di tale comportamento solo una volta”24_{. Il ravvedimento operoso dunque, usando un'espressione del} Giovannini cambia “sostanza”, acquisisce maggiore importanza all'interno del sistema fiscale, e questo attraverso un duplice funzionamento a seconda della tipologia di tributo cui facciamo riferimento; per quelli che non sono gestiti direttamente dall'Agenzia delle entrate mantiene la sua originale impostazione, quella di strumento mediante il quale il contribuente di sua spontanea volontà sana la propria posizione fiscale. Al contempo però, per i tributi che sono gestiti direttamente dall'ente 23 Giovannini - “ Il nuovo ravvedimento operoso: il “Fisco amico” e il “condono permanente” - "il fisco" n. 4

2015, pag. 30

24 Carinci - “Modifiche al ravvedimento operoso: un nuovo modello di collaborazione Fisco-contribuenti” - “Il fisco” 24 novembre 2014, pag. 4338

precedentemente menzionato, la disciplina del ravvedimento operoso è cambiata, estendendosi oltre i confini temporali e le limitazioni oggettive della precedente regolamentazione, rivestendo in questo modo un ulteriore ruolo, quello di strumento deflativo del contenzioso, e ciò alla luce delle recenti manovre abrogative di determinati istituti come l'adesione al Pvc.

Come affermato inizialmente, alla luce delle recenti modifiche, e strettamente collegate ad esse, nella nuova novella è stata inserita la lettera b-quarter):

“b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle

omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18

dicembre 1997, n. 471»;”. Essa va a normare lo sconto di pena di cui può usufruire il

contribuente nel momento in cui allo stesso è stato notificato il Pvc; la vecchia disciplina circa l'adesione al processo verbale di costatazione, consentiva al contribuente di ottenere uno sconto della sanzione pari ad 1/6, aderendo all'intero atto. Con l'eliminazione di tale soluzione percorribile dal contribuente, adesso lo stesso può agire mediante ravvedimento operoso accedendo però ad una riduzione della pena pecuniaria pari ad 1/5 (dunque minore rispetto alla precedente); se da una parte si è creato uno svantaggio per il soggetto passivo (passaggio da una riduzione di 1/6 ad 1/5), dall'altra è consentito allo stesso di ravvedersi solo per le singole violazioni, senza dunque avere l'obbligo di aderire all'intero contenuto dell'atto. Resta, infine, da chiarire quali siano le cause ostative che, nonostante le recenti modifiche, continuano ad impedire l'accesso allo strumento oggetto del nostro studio, in questo senso dobbiamo fare riferimento all'articolo 1-ter). Elenchiamo di seguito gli elementi che precludono la fruizione del ravvedimento operoso:

1. notifica degli atti di liquidazione e di accertamento;

2. notifica delle comunicazioni di irregolarità di cui all'articolo 36-bis D.P.R. 600/73;

3. esiti del controllo formale di cui all'articolo 36_ter del D.P.R. 600/73; 4. comunicazioni di irregolarità di cui all'articolo 54-bis del D.P.R. 633/72.

La nuova novella, come possibile intuire, ha ripercussioni non solo sul ravvedimento stesso ma anche su tutta quell'attività di accertamento svolta dall'Agenzia delle entrate; in questo senso, come è possibile intuire dal lavoro svolto sino a questo momento e nel proseguo dello stesso, non è concepibile analizzare, studiare e comprendere l'istituto in maniera compartimentale, ovverosia senza contestualizzarlo all'interno del sistema tributario. Per questo motivo vogliamo concludere il paragrafo citando il professor Giovannini al riguardo dell'influenza che le modifiche apportate all'articolo 13 del D.lgs 472/97, hanno avuto su altri aspetti come, per esempio, le operazioni di controllo svolte dall'Ufficio, a tal proposito egli afferma: “ In tal modo l'accertamento, inteso

come verifica amministrativa, viene largamente svuotato dell'effetto dissuasivo che dovrebbe essergli proprio. Anzi, non mi pare azzardato affermare che l'eliminazione dell'originaria preclusione rafforzi la doppia riserva mentale che il colpevole normalmente porta in sé: perseverare nella situazione di illegalità e riuscire a tenere nascosta la violazione, così da “farla franca”, nella speranza, se scoperto, di poterla in qualche modo sanare.”. Dunque il nuovo assetto del ravvedimento operoso, non fa

altro che, secondo il Giovannini, alimentare il mantenimento di uno status delinquenziale del contribuente, che a ben ragione cerca di nascondere la propria malefatta finché ciò risulta possibile. Tale comportamento risulta essere incentivato dal fatto che l'attività di accertamento perde la sua efficacia dissuasiva poiché nel momento in cui essa ha inizio, il soggetto passivo ha comunque la possibilità di sanare la sua posizione usufruendo dello strumento in questione, cosa che nell'originale normazione non era possibile. In questo scenario qualsiasi persona razionale sceglierebbe la via di non auto-denunciare l'illecito commesso, forte della consapevolezza che, da una parte è meno probabile che con il passare del tempo venga sottoposto ad attività di controllo e dunque possa essere scoperto dall'Ufficio, dall'altra anche se ciò accadesse avrebbe comunque una via di fuga, più costosa poiché la riduzione circa la sanzione ordinaria è minima pari ad 1/5, ma pur sempre la possibilità di accedere ad un regime agevolativo.

Di seguito riportiamo un piccolo schema che consentono di capire in maniera immediata le attuali condizioni di accesso e fruizione del ravvedimento operoso.

3.4.3 Dubbi interpretativi ed interventi dell'Agenzia delle Entrate.

Le modifiche apportate in materia di ravvedimento operoso tramite la Legge 190 del 23 Dicembre 2014 hanno lasciato alcuni dubbi interpretativi nonché criticità che andremo ad analizzare in questo paragrafo.

Uno dei maggiori quesiti ai quali l'Agenzia delle entrate ha dovuto rispondere tramite la circolare 23/E del 9 giugno 2015, riguarda l'ambito di applicazione, nonché le dinamiche temporali, di quanto previsto lettera a-bis), in particolar modo, citando il documento appena menzionato, “la corretta individuazione delle violazioni

regolarizzabili “entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione”. La disposizione in oggetto, secondo quanto

affermato dall'Ufficio, è applicabile a tutti i tributi, anche quelli che non sono gestiti direttamente dall'Ente. La volontà del legislatore è stata quella di inserire una sorta di processo sanatorio “intermedio”, che si pone quindi tra quello breve descritto alla lettera a) e quello c.d. lungo che regolamentato alla lettera b). Quindi tramite quanto descritto alla lettera a-bis), si è voluto offrire un'ulteriore opportunità di regolazione

Tributi gestiti A.d..E Tributi gestiti da altri _enti

Cause ostative che impediscono l'accesso al ravvedimento operoso

Sono:

-Notifica di un avviso bonario -Notifica di un avviso di accertamento, di liquidazione o di irrogazione delle sanzioni.

Sono:

-Costatazione della violazione

-Inizio di accessi, ispezioni, verifiche ed altre attività...

Ravvedimento può essere svolto anche se attività di ispezione sono iniziate

Ravvedimento operoso non può operare senza requisito della spontaneità

della posizione illecita nei seguenti casi25_:

1. per gli omessi versamenti, un’ipotesi di riduzione sanzionatoria ulteriore