Ravvedimento operoso e dichiarazione infedele

Come abbiamo potuto osservare nel capitolo 2 (I casi patologici), la dichiarazione infedele risulta essere una dichiarazione regolarmente presentata, ma nella quale vengono evidenziati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello realmente conseguito o elementi passivi sia fittizi oppure per un ammontare superiore a quello effettivo. Questa operazione conduce dunque, all'ottenimento di un'imponibile inferiore a quello che regolarmente dovrebbe risultare, con la conseguenza che le imposte calcolate sul medesimo risultano essere più basse del dovuto, permettendo al contribuente di ottenere un indebito vantaggio fiscale.

Le fattispecie patologiche che si vengono a creare, e che possono essere sanate mediante il ravvedimento operoso, sono sostanzialmente due:

1. la compilazione di una dichiarazione infedele; 2. il carente versamento delle imposte.

Innanzitutto, il contribuente che deciderà di ravvedersi in una siffatta situazione, dovrà per prima cosa procedere all'eliminazione della causa scatenante il fatto illecito (ovverosia la dichiarazione redatta in maniera non conforme), presentando la già menzionata dichiarazione integrativa, secondo le modalità viste nell'ultimo paragrafo del precedente capitolo. Il secondo step che il soggetto passivo dovrà eseguire per regolarizzare la propria posizione fiscale, sarà quello di versare le somme dovute a titolo di imposta, sanzione ed interessi, nonché provvedere a pagare la pena pecuniaria, sempre tramite ravvedimento operoso, a lui comminata in relazione al reato di “dichiarazione infedele”.

L'esempio che prenderemo in considerazione successivamente è relativo ad una società di capitali dunque, prima di procedere, è opportuno fare alcune considerazioni relative alle tempistiche di approvazione del bilancio, poiché esse stesse incideranno in maniera preponderante sul calcolo dei termini di accesso alle varie tipologie di ravvedimento (sprint, medio e lungo).

Le società di capitali versano le imposte a saldo ed in acconto il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo di imposta. Detto questo è opportuno altresì specificare che le stesse approvano il bilancio entro il 120° giorno di chiusura dell'esercizio sociale, dunque gli adempimenti relativi ai pagamenti saranno i seguenti:

1. se il periodo d'imposta coincide con l'anno solare (1/1 – 31/12), il versamento delle somme dovute avverrà il giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura dell'esercizio sociale.

2. Se il periodo d'imposta non coincide con l'anno solare (1/9 – 31/8) il versamento delle somme dovute avverrà il giorno 16/2 dell'anno successivo a quello di chiusura dell'esercizio.

Anche in questo caso il legislatore ha dato la possibilità al contribuente di differire di 30 giorni l'espletamento dei propri obblighi, pagando però una maggiorazione dello 0,40%.

Qualora la società si avvalesse del termine lungo per l'approvazione del bilancio e procedesse ad approvare lo stesso in data 29/6 dell'anno successivo i termini per il versamento subirebbero uno slittamento come segue:

1. 16/7 versamento senza maggiorazione;

2. 15/8 versamento con maggiorazione dello 0,40%. Procediamo adesso con l'analisi di un esempio pratico:

“ La società M&M s.p.a., ha omesso di inserire nella dichiarazione dei redditi per

l'anno 2015 determinati elementi attivi, che generano imposte maggiori pari a 8000 €”. Nel caso in oggetto la società, con periodo di imposta coincidente con l'anno

solare, decide di ravvedersi entro il 30 settembre 2019. In tale circostanza, la società M&M dovrà ravvedersi secondo quanto disposto alla lettera b-ter) dell'articolo 13 del D.Lgs 472/97. Ricordando i termini di accesso della lettera stessa: “oltre il termine per

la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica oltre due anni dall'omissione o dall'errore”. Il contribuente potrà usufruire

di uno sconto di pena pari 1/6.

Di seguito il calcolo di quanto dovuto dalla M&M.

TIPOLOGIA DI IMPOSTA IMPOSTA DA VERSARE CODICE TRIBUTO

IRES SALDO 2015 8000,00 2003

Tramite ravvedimento le somme che dovranno essere versate dal contribuente saranno le seguenti:

IMPORTO DA VERSARE IRES SALDO 2015 CODICE TRIBUTO

Interessi 8000,00*806/365*0,2% =

35,33 € 1990

Sanzioni 8000,00*30%*1/6 = 400,00 € 8918

Totale dovuto 435,33 €

IMPORTO DA VERSARE IRES ACCONTO 2016 CODICE TRIBUTO

Interessi 7000*806/365*0,2% = 30,91

€

1990

Sanzioni 7000*30%*1/6 = 350,00 € 8918

Totale dovuto 380,91 €

Alla M&M dovranno però regolarizzare, sempre tramite ravvedimento, anche l'illecito inerente alla presentazione di una dichiarazione infedele. La sanzione irrogata in tali

casi risulta essere ricompresa in un range che va dal 90% al 180% della maggiore imposta accertata. In questo modo dunque il calcolo della pena pecuniaria tramite ravvedimento risulta essere il seguente.

IMPORTO DA VERSARE DICHIARAZ. INFEDELE CODICE TRIBUTO

Sanzione 8000,00*1/6 = 1334,00 € 891

Come abbiamo già potuto osservare nel capitolo 2, la redazione di una dichiarazione infedele non comporta esclusivamente l'irrogazione di sanzioni amministrative, ma in

determinate circostanze essa produce in effetti anche dal punto di vista penale si prevede infatti la reclusione da 1 a 3 anni, quando congiuntamente:

• imposta evasa superiore 150.000 €, per singola imposta

• ammontare complessivo elementi attivi sottratti ad imposizione è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque superiore a 3.000.000 €.

Come si inserisce quindi il ravvedimento operoso in una siffatta situazione? L'accesso all'istituto da parte del contribuente, consente allo stesso di evitare la sanzione penale prevista? Alla luce delle recenti riforme che hanno modificato il sistema sanzionatorio, ed in particolar modo in relazione al novellato articolo 13 del D.lgs 74 del 2000 rubricato “cause di non punibilità”, possiamo affermare che “La stessa causa di non

punibilità (pagamento dei debiti tributari comprensivi di sanzioni ed interessi) viene prevista anche nel caso di dichiarazione infedele e dell’omessa dichiarazione qualora vi avvaliate del ravvedimento operoso entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo purché l’interessato non sia a conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche già avviate dall’amministrazione o di procedimenti penali”56_.

A tal proposito sembra opportuno riportare il modificato testo normativo di cui all'articolo 13 del D.lgs 74 del 2000:

“ 2. I reati di cui agli articoli 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese

sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreche' il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attivita' di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.”57

Come possiamo capire dunque, affinché il ravvedimento operoso possa esplicare il suo effetto anche in materia penale, devono essere presenti due condizioni:

56 Angelo Terragno “Nuove sanzioni penali per evasione fiscale, fatture false, omessa dichiarazione dei redditi e altre.”Www.tasse-fisco.com - 6 Gennaio 2016 pag. 4

1. il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione integrativa, o del ravvedimento, devono essere effettuati entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

2. Il soggetto non deve aver avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni verifiche, o dell'inizio di qualunque attività di accertamento.

Possiamo quindi affermare che dal punto di vista penale non operano quelle modifiche che, dal punto di vista amministrativo, hanno interessato l'articolo 13 del D.lgs 472/97, vale a dire la possibilità di accedere all'istituto nonostante siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche ed altre attività amministrative e questo perché “il ravvedimento

operoso quando interviene in un momento antecedente a qualsiasi contestazione, è suscettivo di manifestare una resipiscenza del contribuente/imputato”58 _{; inoltre} secondo quanto riportato al punto sub 1) i limiti temporali affinché il ravvedimento operoso possa esplicare i suoi benefici in tale ambito sanzionatorio, risultano essere molto più ristretti rispetto a quelli indicati nel testo del sopra menzionato articolo. La ragione di quanto appena detto può essere ritrovata nella concezione di voler “mantenere nell'ordinamento un sistema sanzionatorio penal-tributario dotato di

efficacia deterrente”59_.

58 “Rilevanza in sede penale del ravvedimento operoso” – dott. ssa. Irene Giusti -31 Maggio 2015 - Roma- pag. 7

59 “Rilevanza in sede penale del ravvedimento operoso” – dott. ssa. Irene Giusti -31 Maggio 2015- Roma- pag. 7

CAPITOLO 5

CONCLUSIONI

Come abbiamo potuto comprendere dal nostro studio, nel corso del tempo il ravvedimento operoso ha acquistato maggiore importanza nel sistema tributario italiano. Le modifiche apportate dalla L. 190 del 23 Dicembre 2014, come già affermato, interessano non solo lo strumento oggetto del presente elaborato, ma anche alcuni istituti deflativi, tra i quali l'adesione al Pvc, per i quali è stata prevista l'abrogazione. Alla luce di quanto appena detto, il ravvedimento operoso risulta ricoprire una duplice veste, ovverosia quella di mezzo con il quale il contribuente regolarizza di sua sponte la propria posizione fiscale, ed al contempo quella di istituto deflativo del contenzioso, nel momento in cui il soggetto passivo usufruisce dello stesso dopo la notifica del Pvc.

Alla base del lavoro svolto dal legislatore, come più spesso ricordato, vi è la volontà di creare un sistema fiscale maggiormente improntato alla collaborazione nel rapporto Amministrazione – contribuente (c.d. tax compliance); a questo punto la domanda che dovrebbe sorgere spontanea nel lettore risulta essere la seguente: “in tal modo si è

raggiunto veramente l'obiettivo prefissato?”. A nostro avviso e secondo illustri addetti

ai lavori, l'intervento legislativo ha stravolto completamente l'originale ratio che caratterizzava l'istituto, distorcendo in questo modo anche il concetto di “collaborazione” precedentemente menzionato.

La previsione di determinate cause ostative, sia di natura temporale che oggettiva, permetteva, nella precedente normazione, di garantire e tutelare la ragione più profonda che stava alla base del ravvedimento operoso, ovverosia la spontaneità del comportamento del contribuente nel processo di regolarizzazione della propria posizione fiscale. A detta di chi scrive, tale spontaneità, rappresentava l'espressione massima di collaborazione fra contribuente ed Amministrazione finanziaria, in quanto il primo, grazie al suo atteggiamento di auto denuncia della commissione di un illecito, anticipava l'azione di controllo svolta dall'Ufficio, permettendo a quest'ultimo di concentrarsi nella lotta all'evasione su altri fronti.

Con i recenti interventi normativi ed al grido di una maggiore tax-compliance, il legislatore ha provveduto ha modificare radicalmente l'istituto agendo su un duplice fronte, da una parte ampliando i limiti temporali precedentemente previsti, e abolendo le cause ostative di natura oggettiva dall'altra. Tutto questo non ha fatto altro che svuotare il ravvedimento operoso di quella portata innovativa che aveva nella precedente normazione, che consentiva la repiscenza spontanea del soggetto passivo, informando il sistema al c.d. principio di premialità. La nuova novella quindi, sembra stravolgere le basi su cui si fondava lo strumento, comportando ripercussioni anche negli atteggiamenti tenuti dal contribuente; a tal riguardo scrive il Giovannini60_:

“Anzi, non mi pare azzardato affermare che l’eliminazione dell’originaria

preclusione rafforzi la doppia riserva mentale che il colpevole normalmente porta in sé: perseverare nella situazione di illegalità e riuscire a tenere nascosta la violazione, così da “farla franca”, nella speranza, se scoperto, di poterla in qualche modo sanare. Pensiero e comportamento tipici delinquenziali, che da questa novella ne escono senz’altro irrobustiti.”

In questo senso possiamo affermare che l'intervento del legislatore ha provocato un effetto contrario rispetto a quanto sperato. Al contribuente è data la possibilità di rimanere nell'illiceità sino all'ordinario termine di decadenza del potere di accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria, ed addirittura qualora fosse “scoperto” dalla stessa (tramite l'attività amministrativa di controllo), ha la facoltà di sanare il proprio errore potendo ugualmente usufruire del ravvedimento operoso e dei suoi benefici. In un tale contesto il soggetto passivo, facendo opportune riflessioni, è spinto, nella maggior parte dei casi, a non assumere un comportamento spontaneo e collaborativo nei confronti del fisco, cercando, dunque, di farla franca forte della consapevolezza di essere tutelato dalla normativa anche in caso di notifica del Pvc. A nostro avviso, e rispondendo alla domanda che ci siamo posti all'inizio del capitolo, possiamo tranquillamente affermare che vi è stata una distorsione del concetto di collaborazione tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. Con le modifiche apportate dalla L. 190 tale concetto si è tramutato in un regime di assoluto favore nei confronti dei primi, garantendo una maggiore tutela di una mentalità delinquenziale a 60 Giovannini - “ Il nuovo ravvedimento operoso: il “Fisco amico” e il “condono permanente” - "il fisco" n. 4

discapito della naturale lotta alla stessa, lotta di cui lo Stato si dovrebbe fare portavoce, anziché difensore.

“ La ratio della nuova normazione, […] è, da un lato, condonistica (permanente)

e, dall’altro, di incoraggiamento a rimanere nell’illegalità, alimentando quelle riserve mentali e comportamentali che, invece, l’originario ravvedimento contrastava fortemente.”61

Si può parlare dunque di “Fisco Amico”62_{, nel senso di un'Amministrazione finanziaria} che mette a disposizione dei contribuenti (prima di svolgere l'ordinaria attività di accertamento) tutte le informazioni necessarie che essa possiede nei loro confronti giustificando in questo modo il soggetto passivo a ravvedersi sine die, svuotando in questo modo il ravvedimento operoso della sua essenza originaria.

In conclusione, a detta di chi scrive, l'operato del legislatore, al fine di garantire una maggiore tax – compliance, avrebbe dovuto dirigersi in una duplice direzione; da una parte garantire al contribuente un adeguato e più facile accesso alle informazioni di varia natura tramite tecnologie di ultima generazione, cosa questa in parte realizzata, dall'altra agire sul principio di premialità già menzionato più volte. In quest'ultimo caso parliamo di modifiche che avrebbero potuto prevedere, eventualmente, maggiori sconti di pena rispetto a quelli originariamente normati. L'errore, dunque, è stato quello di agire sulla primordiale struttura del ravvedimento operoso, attraverso il citato abbattimento delle cause ostative che, oltre a provocare gli effetti poc'anzi descritti, ha portato ad uno svilimento dell'attività di accertamento svolta dall'Agenzia delle Entrate, attività che, inoltre, aveva funzione dissuasiva nei confronti del contribuente che intendeva commettere atti o fatti illeciti. L'ultimo baluardo a tutela di quanto appena detto, in tema di ravvedimento, risiede nella riapertura dei termini di accertamento nel momento in cui viene presentata la dichiarazione integrativa. Questo, se da un punto di vista prettamente legato all'istituto oggetto del nostro studio, può sembrare un elemento di criticità che comporterebbe la rinuncia del contribuente ad usufruire dello stesso, da un punto di vista formale, risulta essere corretto e funzionale a quello che è il ruolo che deve svolgere l'Ufficio, garantendo allo stesso quel potere di 61 Giovannini - “ Il nuovo ravvedimento operoso: il “Fisco amico” e il “condono permanente” - "il fisco" n. 4

2015, pag. 35

62 Giovannini - “ Il nuovo ravvedimento operoso: il “Fisco amico” e il “condono permanente” - "il fisco" n. 4 2015, pag. 36

controllo al quale è naturalmente preposto; di modo che possa accertarsi che il processo di regolarizzazione sia avvenuto in modo corretto, senza avere sulla testa quella spada di Damocle, rappresentata dalla scadenza degli ordinari termini di accertamento.

Altra questione che necessariamente deve essere affrontata è quella relativa al profilo di legittimità costituzionale del nuovo ravvedimento operoso. L'introduzione, tramite la L.190, dei commi 1-bis):

“ Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) e b-ter), si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate.” ed 1-ter):

“ Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n.633, e successive modificazioni”,

ha comportato la nascita di una duplice disciplina, o per meglio dire, di un diverso funzionamento del ravvedimento operoso a seconda dei tributi considerati. Come è possibile comprendere da quanto poc'anzi riportato, il regime previsto per gli illeciti commessi nell'ambito degli stessi tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, risulta essere di gran lunga favorevole rispetto a quello riguardante gli illeciti per tributi gestiti da altri enti. Quanto appena detto è ravvisabile nel fatto che per i primi le tempistiche di accesso all'istituto risultano essere maggiori ed allineate agli ordinari termini di decadenza del potere di accertamento da parte dell'Ufficio, ed inoltre non operano quelle cause ostative di natura oggettiva che impedivano l'utilizzo del ravvedimento nel momento in cui la violazione era già stata constatata od erano iniziati accessi, ispezioni ed altre attività amministrative di accertamento, delle quali l'autore o i soggetti obbligati erano venuti formalmente a conoscenza.

L'aspetto critico, circa il nuovo assetto dello strumento oggetto della nostra analisi, risulta essere collegabile all'articolo 3 della Costituzione Italiana:

“ Tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza

condizioni personali e sociali. E’ compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale, che, limitando di fatto la libertà e l’eguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana e l’effettiva partecipazione di tutti i lavoratori all’organizzazione politica, economica e sociale del Paese.”63

L'articolo 3 dunque, tutela l'uguaglianza dei cittadini in tutte le sue forme ed anche di fronte alla legge; con riguardo al ravvedimento operoso però, si potrebbe ritenere che il principio costituzionale sopra esposto non sia adeguatamente tutelato. Facendo un esempio, nel caso di omesso, ritardato o carente versamento delle somme dovute, il novellato articolo 13 del D.lgs 472/97, tutela maggiormente il contribuente che ha commesso l'azione contraria alle norme nell'ambito dei tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate. Quest'ultimo, infatti, ha la possibilità di accedere alle lettere

b-bis), b-ter) (previsione citata al comma 1-bis), facoltà che, al contrario, non risulta

essere contemplata nei confronti del soggetto che ha commesso il medesimo illecito ma con riguardo a tributi locali o regionali.

I due contribuenti hanno commesso il medesimo crimine ma, le soluzioni con cui essi possono ravvedersi sono diverse, più favorevoli in un caso (il primo) rispetto all'altro, non sono quindi tutelati in egual modo, risultando ciò, in contrasto con l'articolo 3 della Costituzione.

Un ultimo aspetto che dobbiamo tenere in considerazione, sempre in materia di ravvedimento operoso e profili costituzionali, risulta essere il rapporto che possiamo individuare tra l'istituto e l'articolo 53 della Costituzione.

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva.

Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”64

Come già ricordato nel primo capitolo, il principio di capacità contributiva è quel principio sulla base del quale si fonda l'obbligazione tributaria e dunque, il rapporto tra contribuente ed Amministrazione finanziaria. Tale concetto, nel corso del tempo, ha subito una radicale evoluzione, passando da una nozione soggettiva (con la quale si indicava l'idoneità del soggetto ad esplicare il suo dovere tributario), ad una nozione di 63 Art. 3, Costituzione Italiana.

tipo oggettivo. In quest'ultimo caso dunque, la sopra menzionata capacità contributiva, si riscontra non solo nell'idoneità del contribuente, ma in qualsiasi fatto economico purché individuabile in maniera oggettiva. Quest'ultimo può essere concretamente individuabile tramite elementi diretti od indiretti; tra i primi vengono ricompresi il reddito, gli incrementi di valori patrimoniali ed il patrimonio stesso, nella seconda categoria, invece, possiamo ravvisare il consumo (ad esclusione delle spese di prima necessità) e gli affari, come per esempio il trasferimento di un bene.

Le modifiche intervenute in materia di ravvedimento operoso, come abbiamo già avuto occasione di ricordare, hanno avuto effetti sia dal lato dell'Amministrazione finanziaria, sia da quello del contribuente. Sotto il primo profilo possiamo affermare che, l'introduzione delle previsioni contenute nel comma 1-ter (abolizione delle cause ostative di natura oggettiva), unitamente a quelle riportate alla lettera b-quarter, hanno svilito quell'azione di controllo, la cui titolarità è nelle mani dell'Agenzia delle entrate, svuotandola dell'effetto dissuasivo che sino a quel momento gli era propria.

Dal unto di vista del contribuente, al contrario, questi ha ottenuto molteplici vantaggi dalle modifiche apportate dal legislatore, sia nei termini di accesso all'istituto, che sono stati aumentati, sia mediante l'abrogazione delle cause ostative di natura oggettiva, i cui effetti abbiamo già ampiamente descritto nel corso del testo.

In base a quanto appena detto dunque, un probabile profilo di incostituzionalità potrebbe risiedere nella struttura del nuovo ravvedimento operoso, che non è più posto