Dichiarazione correttiva ed integrativa nel ravvedimento operoso

Dopo aver analizzato le caratteristiche principali della dichiarazione correttiva, possiamo affermare che l'invio della stessa sostituisce la dichiarazione precedente e, avvenendo ciò nei termini di presentazione, non comporta l'irrogazione di alcuna sanzione e dunque non ha ragione di esistere l'accesso allo strumento oggetto del nostro studio.

A questo punto non ci resta che capire come la dichiarazione integrativa si inserisca e concili con l'istituto del ravvedimento operoso. Le lettere dell'articolo 13 cui dobbiamo fare riferimento sono quelle rubricate con la lettera a-bis) e le lettere b), b-bis), b-ter) e b-quarter) . Quanto appena detto lo si può facilmente comprendere in quanto queste 44 Stefano Biancalana - www.fisco7.it - “la dichiarazione integrativa” - 25/16/2016 -

ultime vanno a regolamentare il ravvedimento circa le situazioni patologiche di “errori

ed omissioni ed omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo”, per questo motivo giungiamo ad escludere la lettera a) che fa capo al solo

mancato pagamento del tributo o di un acconto. Procedendo nel nostro ragionamento, dobbiamo ripensare alla caratteristica principale che appartiene alla dichiarazione integrativa, ovverosia la precedente trasmissione all'Agenzia delle entrate di una dichiarazione dei redditi, seppur non redatta in maniera conforme. In questo senso quindi escludiamo la lettera c), poiché in tale circostanza il contribuente sana la sua posizione fiscale, nella quale ha omesso di presentare il documento dichiarativo, elemento necessario affinché si possa parlare di integrativa.

Per quanto riguarda il ravvedimento operoso, come è possibile intuire da quanto affermato nel paragrafo precedente, dovremo considerare esclusivamente i documenti correttivi a sfavore del contribuente inviati oltre i termini di presentazione della dichiarazione, in quanto solo in questo caso sono applicate sanzioni nei confronti del soggetto passivo. Quest'ultimo, nel percorso di regolarizzazione della sua posizione fiscale, dovrà, in prima battuta, correggere l'errore originario dal quale deriva la sua posizione illecita, cioè quello contenuto nella dichiarazione dei redditi; tale procedimento, quindi, si esplica mediante la redazione della già menzionata dichiarazione integrativa. Dopo aver eliminato la causa scatenante dell'illecito, il contribuente potrà accedere al ravvedimento operoso per sanare definitivamente la sua posizione fiscale tramite il pagamento della pena pecuniaria, in forma ridotta, a lui comminata. Avendo riguardo all'accesso al regime agevolativo, ricordiamo, che non è obbligatorio che sia contestuale all'invio della dichiarazione precedentemente citata; la regolarizzazione avviene, quindi, tramite il versamento delle maggiori somme circa le imposte, degli interessi di mora e delle sanzioni, per quanto riguarda queste ultime, il soggetto passivo dovrà corrispondere gli ammontari relativi alla pena pecuniaria relativa alla dichiarazione infedele e “nel caso di dichiarazione infedele con errori

rilevabili ex artt 36-bis e 36 – ter, D.P.R. 633/1972 da cui emergono imposte dovute, il ravvedimento nella dichiarazione infedele richiede il ravvedimento anche dell'omesso o insufficiente versamento (sanzione pari al 30%, ridotta in base al momento

dell'effettuazione del ravvedimento)”46_{. Possiamo affermare dunque che le fattispecie} patologiche sono sostanzialmente due, ovverosia la dichiarazione infedele e, di diretta derivazione da quest'ultima, il carente od omesso versamento delle imposte. Questo comporta che, in sede di fruizione dell'istituto oggetto del nostro studio, entrambe questi illeciti dovranno essere sanate.

L'estinzione dell'obbligazione tributaria, per il ravvedente, avviene mediante la compilazione del modello F24, su di esso deve essere riportato l'anno di riferimento; in questo senso le scelte possibili sono sostanzialmente due:

1. l'anno in cui la violazione è stata commessa;

2. l'anno in cui la dichiarazione tardiva è stata presentata.

Anche in questo caso le direttive provenienti dall'Agenzia delle entrate sono tra loro contrastanti, in quanto, da una parte si afferma che su tale modello deve essere riportata la data relativa all'anno di imposta in cui si effettua il pagamento, dall'altra nella Risoluzione 338/E/2007 e nella Guida della Entrate 6/2005 pag. 18

,

si ritiene che sia doveroso inserire l'anno in cui è stata commessa la violazione.

A questo punto sembra opportuno fare un piccolo esempio: “ Il signor Bianchi invia

entro il termine del 30 Settembre 2015 la dichiarazione dei redditi per l'anno 2014. In data 20 Settembre 2016 il signor Bianchi si accorge di aver omesso di dichiarare ulteriori redditi e dunque provvede ad inviare una dichiarazione integrativa per sanare la sua posizione. Volendo accedere al ravvedimento operoso, la situazione che si configurerà è la seguente:

1. il signor Bianchi dovrà integrare i versamenti di imposta eventualmente effettuati in prima battuta o risistemare o ripianare eventuali crediti utilizzati in compensazione e derivanti dalla dichiarazione originaria, ciò a mezzo del ravvedimento operoso;

2. il signor Bianchi dovrà procedere al versamento della sanzione relativa alla dichiarazione infedele, poiché ha inviato una dichiarazione con l'indicazione di dati reddituali non completi. Fermo mantenendo l'obbligo di rettificarli con la successiva dichiarazione.

Il signor Bianchi provvederà a sanare posizione fiscale tramite ravvedimento operoso,

sia per l'omesso versamento delle imposte ( 1/8 del 30% vedi tabella paragrafo 3.3.4), sia per la redazione della dichiarazione infedele inizialmente inviata all'agenzia delle entrate (sanzione ridotta ad 1/8 del 100% delle maggiori imposte accertate). La definizione di quanto appena detto avverrà con la compilazione del modello F24.”.

“ Una terza criticità attiene, infine, al tema del controllo della correzione operata

dal contribuente. Riprendendo una soluzione che l’Agenzia aveva elaborato con riguardo alla dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998 (13), si prevede infatti che nelle ipotesi di presentazione di dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998, n. 322 o, quando non è prevista dichiarazione periodica, nei casi di regolarizzazione dell’omissione o dell’errore, i termini concessi all’Amministrazione per la notifica degli atti di accertamento e liquidazione vengano prorogati. Segnatamente, che inizino a decorrere dalla presentazione della dichiarazione/correzione dell’errore, ancorché limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.”47

Tramite il pensiero sopra riportato del Carinci, vogliamo introdurre l'ultimo aspetto doveroso di considerazione in tema ravvedimento operoso e di dichiarazione integrativa. L'invio di quest'ultima all'Agenzia delle entrate comporta la ripartenza dei termini di accertamento in relazione alla materia corretta, quindi dalla data di presentazione del documento in oggetto si ha una rigenerazione dei tempi in materia di:

1. Accertamento di imposte dirette, Iva, Irap, imposta di registro ed imposta di successione;

2. La notifica di cartelle esattoriali derivanti dal controllo automatico della dichiarazione e al suo controllo formale.

Come detto poc'anzi, tali controlli però potranno essere riferiti esclusivamente agli elementi oggetto di integrazione; dopo un'iniziale nebulosità circa il termine “elementi”, l'Agenzia delle entrate ha specificato che esso debba riferirsi alle singole variazioni e non all'elemento cui la variazione si riferisce48_{. A tal proposito sembra} opportuno fare un piccolo esempio per comprendere quanto appena affermato: “ 47 Carinci - “Modifiche al ravvedimento operoso: un nuovo modello di collaborazione Fisco-contribuenti” -

“Il fisco” 24 novembre 2014, pag. 4338

48 Stefano Biancalana - “il ravvedimento operoso e la dichiarazione integrativa” - “Eutekne” 13 Gennaio 2015 pag. 54

riprendendo gli elementi del caso precedente, il Signor Bianchi ha provveduto a presentare una dichiarazione integrativa in data 20 Settembre 2016 (con la quale provvedeva a correggere gli errori della dichiarazione inviata entro i termini del 2015). I controlli che l'Agenzia delle entrate potrà svolgere nei confronti del soggetto, quindi, avranno due differenti scadenze temporali, ai quali sono collegate altrettanti elementi accertabili:

1. Gli uffici potranno eseguire un controllo generalizzato sulla dichiarazione del Signor Bianchi entro il 31/12/2019. Dunque tutti gli elementi reddituali potranno essere oggetto di attività di accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate;

2. Successivamente alla data precedentemente indicata, i controlli amministrativi, unitamente alle relative ed eventuali correzioni, potranno essere svolte solo in relazione alle singole variazioni (effettuate in dichiarazione integrativa) fino al termine ultimo del 31/12/2020.

La rigenerazione dei termini per effettuare i controlli, se dal lato formale pare abbia

senso, dall'altro rappresenta un ulteriore elemento di criticità in materia di ravvedimento operoso49_{. La dichiarazione integrativa rappresenta, come detto} precedentemente, sia l'elemento grazie al quale il contribuente elimina errori commessi nella dichiarazione inviata in prima battuta all'Agenzia delle entrate, sia l'elemento necessario per accedere alla definizione della posizione fiscale tramite ravvedimento operoso. Il fatto che la presentazione della stessa comporti la riapertura degli ordinari termini di accertamento, scoraggia il soggetto passivo dalla fruizione dell'istituto oggetto del nostro studio. Quest'ultimo infatti, facendo opportune valutazioni di merito inerentemente ai costi che dovrà sostenere, potrebbe essere portato a persistere nella sua posizione delinquenziale, forte della possibilità concessa dalla lettera b-quarter) e dunque, potendo ravvedersi nel momento in cui i controlli da parte dell'Agenzia sono effettivamente eseguiti (in relazione alle imposte direttamente gestite dall'Agenzia). In questo modo quindi il soggetto passivo evita che i termini di decadenza si protraggano nel tempo ed al contempo scongiura la possibilità che l'Ufficio ponga la lente di ingrandimento sulla sua posizione fiscale svolgendo l'attività amministrativa che gli 49 Stefano Biancalana “il ravvedimento operoso e la dichiarazione integrativa” - - “Eutekne” 13 Gennaio 2015

compete. In questo senso infatti, è opportuno ricordare quanto si afferma all'articolo 1- quarter (di nuovo conio) dell'articolo 13 del D.Lgs 472/97:

“1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non

precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento”.

In conclusione possiamo affermare che quanto normato tramite la lettera b-quarter), ancora una volta risulta avere un peso molto forte sulla mutata ratio dell'istituto del ravvedimento operoso. Ci troviamo di fronte, infatti, ad una discrasia tra il punto di vista formale, secondo il quale la riapertura dei termini decadenziali risulta essere giusta e l'elemento psicologico del contribuente, che spinge lo stesso a non sanare di sua spontanea volontà la posizione di illiceità in cui si trova poiché è presente la possibilità di ravvedersi finanche la notifica del PVC; spontaneità che, ricordiamo, rappresentava le fondamenta e la caratteristica principale con il quale lo strumento era stato inizialmente concepito dal legislatore.

CAPITOLO 4

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO E LE IMPOSTE DIRETTE CASI PRATICI

Nel documento Il ravvedimento operoso e la sua evoluzione nel sistema tributario (pagine 94-100)