Le modifiche apportate dalla Legge 190 del 23 Dicembre

Con la L. 190 del 23 Dicembre 2014, chiamata più comunemente “legge di stabilità”, il legislatore ha modificato profondamente il ravvedimento operoso attraverso una duplice azione, ovverosia da una parte ha provveduto ad aggiungere ulteriori limiti temporali mediante i quali è possibile accedere allo strumento in oggetto (riportando quanto scritto dal professor Carinci “ Da un lato, ampliando i limiti temporali per

accedere a questo particolare strumento deflativo19_”20_{), dall'altra è andato ad} eliminare, per taluni casi, determinate cause ostative previste dall'articolo 13 del D.lgs 472/1997 che, per così dire, erano caratteristiche essenziali della struttura originaria di tale istituto. A tal proposito, sempre il Carinci si esprime come segue: “ [in tema di

modifiche…] Da un lato, ampliando i limiti temporali per accedere a questo

17 Tratto da www.agenziadellentrate.gov.it circolare 23/E 9 Giugno 2015

18 Ad avviso di chi scrive possiamo parlare serenamente di rivoluzione, perché le modifiche apportate dalla legge in oggetto, sopratutto in materia di ravvedimento operoso, come vedremo successivamente devono essere lette in un contesto di organicità, ovverosia unitamente ad altri interventi (sia di abrogazione sia di modifica) relativi ad altrettanti istituti.

19 Chiedo al lettore di porre l'attenzione sull'utilizzo in tale frase della parola “deflativo”, successivamente, infatti, tornerà utile ripensare ad essa per comprendere la modifica attuata nei confronti del ravvedimento operoso.

20 Carinci - “Modifiche al ravvedimento operoso: un nuovo modello di collaborazione Fisco-contribuenti” - “Il fisco” 24 novembre 2014, pag. 4338

particolare strumento deflativo. Rispetto alla soluzione tradizionale, vengono infatti previsti nuovi termini entro cui procedere al ravvedimento (ossia al pagamento dell’imposta, della sanzione in misura ridotta e degli interessi), che si aggiungono e non sostituiscono le opzioni precedenti [...] Dall’altro lato la novella modifica il ravvedimento operoso facendo venire meno quello che ha rappresentato, tradizionalmente il limite intrinseco di accesso all’istituto (il limite oggettivo, relativo all'inizio di ispezioni, accessi, verifiche ed altre attività amministrative).”21

A questo punto, prima di continuare nella nostra dissertazione, è doveroso riportare il testo originale dell'intervento normativo cui stiamo facendo riferimento. Legge 190 del 23 Dicembre 2015 art.1 comma 637:

“ 637. Per realizzare le finalità di cui ai commi 634, 635 e 636, sono apportate le

seguenti modificazioni:

a) all'articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, dopo le parole:

«Salva l'applicazione delle sanzioni» sono inserite le seguenti: «e ferma restando l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni,»;

b) all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, sono apportate le seguenti modificazioni:

1) al comma 1:

1.1) dopo la lettera a) e' inserita la seguente:

«a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall'omissione o dall'errore»;

1.2) dopo la lettera b) sono inserite le seguenti:

«b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo,

21 Carinci - “Modifiche al ravvedimento operoso: un nuovo modello di collaborazione Fisco-contribuenti” - “Il fisco” 24 novembre 2014, pag. 4338

avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro due anni

dall'omissione o dall'errore;

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errore delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale e' stata commessa la violazione ovvero, quando non e'

prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall'omissione o dall'errore;

b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18

dicembre 1997, n. 471»;

2) dopo il comma 1 sono inseriti i seguenti:

«1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere b-bis) e b-ter), si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate.

1-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli

articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni;

1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento»;

Come detto all'inizio del paragrafo e come è facilmente comprensibile dalla lettura di quanto riportato poc'anzi, il legislatore è intervenuto sotto un duplice aspetto:

1. aumento dei limiti temporali entro i quali è possibile accedere all'istituto del ravvedimento operoso;

2. abrogazione di determinate cause ostative, per determinate fattispecie.

Iniziamo con l'analisi del punto sub 1), in questo senso possiamo affermare che le modifiche apportate al ravvedimento operoso possono sembrare ad una prima lettura meramente strutturali, ma studiandole con occhio più attento esse conducono a ripercussioni sia sul piano della natura che della ratio dello stesso. Alle lettere a), b) e c) dell'originale testo dell'articolo 13 del D.lgs 472/1997 sono aggiunte le lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quarter) facendo così salire il numero delle fattispecie sanzionatorie considerate a sette (contro le tre precedentemente previste), che si applicano diversamente nell'ipotesi di violazione in termine fisso, oppure in relazione a violazioni di tipo dichiarativo. La nuova impostazione risulta essere sicuramente più favorevole per il contribuente, in quanto egli può sanare la propria posizione fiscale facendo riferimento ad un numero maggiore di scadenze alle quali, naturalmente, sono collegati altrettanti benefici in termini di riduzione della sanzione ordinaria. Grazie a questa operazione si sono eliminate dunque, quelle lacune temporali, che non consentivano una disciplina organica dell'istituto; a dimostrazione di quanto appena detto basti pensare che, nel caso di mancato pagamento di un tributo o di un acconto per usufruire dello sconto massimo della sanzione (1/10 del minimo), la regolarizzazione della violazione doveva avvenire entro trenta giorni dalla sua commissione, altrimenti tale situazione sarebbe rientrata nella casistica di cui alla lettera b) ove il beneficio usufruibile risultava (e tutt'ora risulta) essere pari ad 1/8 (del minimo). Ad oggi, invece, grazie agli interventi eseguiti mediante la Legge 190, il ravvedimento operoso, nella sua struttura, risulta essere più omogeneo, consentendo un graduale passaggio da una fattispecie sanzionatoria all'altra; è possibile affermare tutto ciò poiché, mantenendo sempre il principio secondo cui il vantaggio relativo allo sconto di pena è inversamente proporzionale al trascorrere del tempo impiegato per l'eliminazione dell'illecito fiscale, sono previsti nuovi ed ulteriori limiti temporali per ogni situazione indicata nell'articolo 13 del D.lgs 472/1997. Dunque riprendendo l'esempio precedentemente effettuato, il soggetto che non provvede al pagamento del tributo o di un suo acconto entro i 30 giorni da quando dovuto, ha la possibilità di

accedere alla lettera a-bis) effettuando la regolarizzazione della sua posizione nel limite di 90 giorni dalla commissione della violazione accedendo ad un vantaggio pari ad 1/9 del minimo.

Di seguito proponiamo una tabella riassuntiva mediante la quale poniamo a confronto le diverse tempistiche previste prima e dopo l'ultimo intervento del legislatore.

Art. 13 comma 1 D.lgs 472 del 1997 modificat da L. 190 2015 Tipologia di violazione Riduzione della sanzione Limiti temporali Lettera a) Mancato pagamento del tributo o di un acconto 1/10 del minimo

Entro 30 giorni dalla data di commissione Lettera a-bis) (nuovo ravvedimento) Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi

versamenti 1/9 del minimo -Entro il 90° giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione. -Quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall'omissione Lettera b) Errori ed omissioni in genere, formali e

sostanziali compresi 1/8 del minimo

-Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.

gli omessi versamenti -Quando non è prevista dichiarazione periodica entro un anno dall'omissione o dall'errore. Lettera b-bis) (nuovo ravvedimento) Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi

versamenti 1/7 del minimo -Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione -quando non è prevista dichiarazione periodica entro due anni da omissione o dall'errore Lettera b-ter) (nuovo ravvedimento) Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi

versamenti 1/6 del minimo -Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione.

-Oltre due anni dall'omissione o dall'errore. Lettera b-quarter) (nuovo ravvedimento) Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi

versamenti 1/5 del minimo Se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione nel PVC. Lettera c) Omessa presentazione della dichiarazione

1/10 del minimo Entro novanta giorni

Le parti in grassetto rappresentano le innovazioni apportate dall'ultimo intervento normativo; la domanda che dovrebbe sorgere spontanea nel lettore è la seguente: “attraverso tali modifiche è stato fatto un passo in avanti oppure due indietro?”. Tale quesito non sembra essere affatto fuori luogo, poiché il legislatore odierno attraverso la sua azione è andato ad abbattere quei limiti temporali che caratterizzavano il ravvedimento operoso nella sua originale regolamentazione, considerando delle tempistiche di accesso che vanno addirittura oltre quelle descritte dalla Legge n. 408 del 29/12/1990 che modificavano l'articolo 54 del D.P.R. 600/1973 (la c.d. “fase embrionale”); con la lettera b-ter), infatti, si prevede che la fruizione di tale strumento è ammessa entro gli ordinari termini di decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal suo potere di accertamento. Tutto questo è stato effettuato facendo riferimento al principio di una maggiore collaborazione contribuente – Amministrazione finanziaria, ma non possiamo non notare che in nome di ciò si è andati a sacrificare, già attraverso queste modifiche che noi abbiamo chiamato strutturali, parte della ratio dello strumento oggetto del nostro studio. Ricordando quanto abbiamo affermato al paragrafo 3.2.3, le limitazioni temporali (unitamente a quelle oggettive) avevano lo scopo di tutelare la ragione più profonda per cui è stato creato tale strumento, ovverosia quella di garantire che il contribuente sanasse la propria posizione fiscale di

sua spontanea volontà e nel più breve tempo possibile (anticipando quindi l'intervento dell'Ufficio); inoltre consentivano all'Erario di recuperare le somme dovute dal soggetto passivo in tempi brevi (la famosa espressione pochi, maledetti e subito). Con questo intervento quindi, si è andati ad eliminare tali elementi che caratterizzavano il ravvedimento operoso, in favore della tax – compliance, ed a discapito di una repiscenza più o meno immediata del soggetto passivo.

Unitamente a tali innovazioni e naturale conseguenza delle stesse, sono state inserite anche altrettante riduzioni delle sanzioni ordinariamente previste, dunque oltre a quelle già presenti nella precedente normazione sono dettate le seguenti:

1. lettera a-bis), riduzione della sanzione pari ad 1/9; 2. lettera b-bis), riduzione della sanzione pari ad 1/7; 3. lettera b-ter), riduzione della sanzione pari ad 1/6; 4. lettera b-quarter), riduzione della sanzione pari ad 1/5.

A tal proposito sembra opportuno riportare l'interessante parere del professor Giovannini espresso tra le righe dell'articolo dinanzi citato: “ La parcellizzazione delle

frazioni di riduzione della sanzione: un decimo, un nono, un ottavo, un settimo, un sesto, un quinto […] ne faccio una questione di sostanza perché un frazionamento esasperato […] si pongono in contrasto stridente con le finalità che la norma sembrerebbe voler perseguire. Il fatto che il ravvedimento sia ammesso entro gli ordinari termini di decadenza dell'amministrazione [...] Il fatto che la sanzione, determinata in frazione, aumenti con l'approssimarsi di quella scadenza, finisce per scoraggiare, anziché incentivare la repiscenza del trasgressore. E infatti, la possibilità di essere scoperto diminuisce col passare del tempo […] perché dichiarare la malefatta anche se ciò comporta il sostenimento di un costo aggiuntivo?”.

Con queste parole si conferma quanto da noi detto poc'anzi, ovverosia già attraverso l'aggiunta delle lettere a-bis), b-bis), b-ter) e b-quarter), che ad una prima lettura possono sembrare modifiche meramente strutturali che nulla hanno a che fare con la natura dello strumento, si va in realtà a modificare in parte, ma in maniera incisiva, quella che è l'essenza del ravvedimento operoso, portandolo ad essere un istituto che non trova più il centro della sua essenza nel comportamento celere (oltre che spontaneo) del contribuente che intende sanare la sua posizione illecita.

In conclusione sembra doveroso ricordare che la portata delle lettere sopra menzionate, ad eccezione della a-bis), è limitata ai soli tributi gestiti direttamente dall'Agenzia delle entrate, come esplicitamente affermato al comma 637 punto 2 della Legge 190 Dicembre 2015: “ Dopo il comma 1 sono inseriti i seguenti: 1-bis. Le disposizioni di

cui al comma 1, lettere b-bis) e b-ter) si applicano ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate.”. Con questo passaggio il legislatore inizia quel processo di

trasformazione del ravvedimento operoso che, utilizzando un'espressione del Giovannini, conduce ad un cambiamento di “pelle”, in quanto la nuova normativa contiene due discipline differenti a seconda della tipologia di tributo considerato. E' prevista dunque una sorta di doppio binario che porta con sé un processo di fruizione dello strumento diverso in relazione ai singoli casi considerati. Abbiamo detto “inizia” perché, come vedremo nel paragrafo successivo, il compimento di tale operazione trova la sua massima espressione nella modifica di quelle limitazioni che abbiamo precedentemente chiamato oggettive mediante l'aggiunta del nuovo comma 1-ter).