La ratio e la natura dell'Istituto del ravvedimento operoso.

Il ravvedimento operoso, come è possibile intuire da quanto detto precedentemente, è disciplinato per la prima volta all'articolo 13 del D.lgs 472/97, ed entrato in vigore a partire dal 1° Aprile 1998:

“1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia già stata constatata e

comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti obbligati ai sensi dell'articolo 11, comma 1, abbiano avuto formale conoscenza:

a) ad un ottavo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;

b) ad un ottavo del minimo nei casi di omissione o di errore non incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, se la regolarizzazione avviene entro tre mesi dall'omissione o dall'errore;

c) ad un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, avviene entro il termine della presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica entro un anno dall'omissione o dall'errore;

d) ad un ottavo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni

2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

3. Le singole leggi ed atti aventi forza di legge possono stabilire, ad integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione.”

Il ravvedimento operoso è, dunque, quell'istituto che consente al contribuente di sanare, volontariamente ed autonomamente, una situazione patologica che affligge il rapporto tributario che egli ha con l'Amministrazione finanziaria. Le patologie cui facciamo riferimento possono essere riassunte in errori, omissioni nonché ritardi nei pagamenti. Proprio per quanto riguarda quest'ultimo punto, possiamo affermare che al giorno d'oggi, date le difficoltà, sopratutto delle imprese, di avere disponibilità liquide pronte allo smobilizzo, porta i soggetti ad utilizzare il presente istituto molto spesso, consentendo dunque di regolarizzare la propria posizione nel momento in cui hanno

mezzi finanziari idonei all'adempimento degli obblighi fiscali pagando, comunque, le connesse sanzioni ridotte.

Per capire a fondo la ratio del processo sanatorio in esame dobbiamo comprendere le modalità con le quali lo stesso viene portato a compimento; la particolarità, nonché caratteristica principale, che definisce il ravvedimento operoso risiede nell'atteggiamento del contribuente, ovverosia “la spontaneità del comportamento sanante”10_{. Dunque l'iter di eliminazione del fatto illecito, in tal caso, viene realizzato} grazie alla espressa volontà del soggetto passivo che si manifesta prima di accessi, ispezioni, verifiche od altre attività amministrative svolte da parte dell'Agenzia delle Entrate oppure dalla Guardia di Finanza, e dunque precedentemente che al contribuente vengano notificati i relativi documenti che scaturiscono dalle sopra menzionate operazioni, quali il processo verbale di constatazione ( p.v.c.) e l'avviso di accertamento. Questo passaggio risulta essere di fondamentale importanza per capire la natura dell'istituto in esame, infatti esso non può essere collocato all'interno degli istituti deflativi del contenzioso elencati al paragrafo 3.1 proprio perché si pone prima dell'intervento di controllo e delle relative contestazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria; il ravvedimento operoso, dunque, risulta essere la massima espressione della già ricordata tax – compliance, perché con esso si anticipa lo svolgimento delle funzioni a cui è preposto l'Ufficio, consentendo di evitare in modo efficiente ed efficace l'inizio del contenzioso attraverso il quale è possibile risolvere la lite. Il legislatore inoltre, sia per incentivare i soggetti ad utilizzare questo strumento, sia per premiare coloro che vi accedono, ha previsto delle riduzioni nei confronti delle sanzioni ordinariamente irrogate in presenza di casi patologici, che vengono espressamente elencate alle lettere a), b), c) e d) dell'articolo 13; come è possibile notare, vi è un rapporto inversamente proporzionale tra il trascorrere del tempo, quello intercorrente dal compimento del fatto illecito e la data di effettuazione del ravvedimento, ed il vantaggio collegato allo sconto circa la pena pecuniaria inflitta al ravveduto; questo meccanismo quindi, ha il compito di incentivare l'utilizzo dell'istituto nei tempi più rapidi possibili, in modo che possano esplicarsi a pieno il senso, la natura e la ratio di tale processo.

Riprendendo in parte quello che abbiamo detto nel precedente paragrafo possiamo osservare come vi sia stato, in tale contesto, quella evoluzione sistemica che ha portato allo sviluppo di determinati elementi che hanno contribuito alla nascita di un procedimento più articolato e complesso come quello del ravvedimento operoso. Si è andati dunque a riprendere il concetto di limite temporale, adattandolo però alle nuove necessità ed alla nuova struttura dello strumento in oggetto. In questo senso, quindi, non è più contemplata la possibilità di sanare la propria posizione entro il termine di presentazione della dichiarazione del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato commesso l'illecito, poiché la volontà è quella di ridurre i tempi con i quali il soggetto passivo possa eliminare il fatto illecito; tant'è che nell'articolo 13 del D.lgs 472/97, al punto c) descrivendo la situazione di regolarizzazione degli errori od omissioni nel caso in cui non sia previsto l'obbligo di dichiarazione periodica, si dà come termine massimo, per accedere ai vantaggi garantiti dall'istituto, quello di un anno dalla commissione dell'azione non conforme alle norme vigenti. In linea con quanto appena detto, anche le percentuali di riduzione delle sanzioni sono state modificate, aumentandole, per essere uniformi alle nuove tempistiche di accesso al ravvedimento operoso; la nuova disciplina descritta nel D.lgs 472/97 dunque ha consentito di riunificare, uniformare ed ampliare sia nella forma che nel campo di applicazione, con l'estensione a tutti i tributi, quelle disposizioni riportate sia nell'articolo 48 del D.P.R n. 633/ 1972 che negli articoli 9 e 54 del D.P.R. n. 600/1973. Gli ambiti di applicazione dello strumento in oggetto possono essere osservati sia da un punto di vista soggettivo che oggettivo; il primo fa riferimento alle figure che possono usufruirne ovverosia:

1. I titolari di redditi propri (persone fisiche, società di persone etc...); 2. I sostituti di imposta;

3. I soggetti solidalmente obbligati.

Il secondo è legato alla tipologia di violazione commessa dai soggetti passivi, e che è possibile sanare tramite ravvedimento operoso (di seguito elenchiamo quelle inerenti alle imposte dirette, che tratteremo anche nel proseguo dell'elaborato):

1. Omesso od insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo;

2. Errori ed omissioni che non incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo;

3. Errori ed omissioni che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo;

4. Omessa o tardiva presentazione della dichiarazione.

A conclusione del presente paragrafo, invito il lettore a porre l'attenzione sulla ratio dell'istituto in oggetto riportando alcuni passi del Giovannini tratti da un suo recente articolo pubblicato su fisconline: “ Le finalità del ravvedimento […] erano quelle di

permettere all'autore della violazione […] di rimediare spontaneamente e in tempi ragionevolmente brevi alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni […]” prosegue poi “ L'elemento caratteristico, dunque, era la spontaneità del comportamento successivo alla violazione. Si consentiva al trasgressore di “rimettersi in pista” e, per incoraggiare la resipiscenza, lo Stato rinunciava non già all'esercizio tout court della funzione punitiva, bensì e soltanto all'applicazione della sanzione in misura piena [...]”11_{. La} comprensione di quanto scritto risulta essere fondamentale per comprendere sostanzialmente due aspetti; in primis le limitazioni all'accesso al ravvedimento operoso che a breve descriveremo e, successivamente le innovazioni che hanno interessato tale strumento con l'ultima legge di stabilità approvata dal Governo. Per dovere di sintesi ed una maggiore completezza elenchiamo quindi quali sono gli aspetti principali del ravvedimento operoso:

1. Possibilità di sanare violazioni; 2. usufruire di uno sconto della pena;

3. spontaneità del comportamento del contribuente; 4. limitazioni temporali;

11 Giovannini - “Il nuovo ravvedimento operoso: il “Fisco amico” e il “condono permanente” - "il fisco” n.4 - 2015 - pag 20

5. limitazioni oggettive.