Abbiamo altra volta (1956, II, 247) esaminato le norme ohe regolano la prescrizione delle contravvenzioni fiscali in generale,

senza soffermarci, se non per inciso, sulla prescrizione dei reati in ma­ teria di imposte dirette. L’interessante sentenza che annotiamo, della quale è estensore il Curatolo, presidente della IV Sezione, ci dà motivo dt esaminare questa parte per quanto specialmente attiene alla de­ correnza del termine prescrizionale, pur osservando che anche la pre­ cisazione del tempo richiesto per la prescrizione delle contravvenzioni lia dato luogo a qualche incertezza. Dopo la pubblicazione della nota suindicata, nella quale si affermava sulla base degli articoli 16 e 60 della L. 7 gennaio 1929, n. 4 e 157, n. 6 del codice penale, l’applicabilità < e termine di diciotto mesi quando il reato fosse punibile con la sola pena dell’ammenda, ci sono stati mossi due rilievi. Secondo taluno la disposizione delUart. 60 della legge n. 4 del 1929 sarebbe inoperante in quanto essa rinvia alle disposizioni ed alle norme «stabilite nelle leggi e nei regolamenti che riguardano tale materia», norme che in, concreto mancano. Ora a noi non sembra che tali disposizioni manchino: è ben vero che quando venne emanata la legge 7 gennaio 1929 n. 4 le sanzioni in materia di tributi diretti erano regolate dalla legge 9 di­ cembre 192.8, n. 2834, che nulla disponeva al riguardo, ma appunto pel­ erò trovavano applicazione le norme sulla prescrizione previste dal- 1 art. 91 dal codice penale del 18S9, ai sensi dell’art. 10 del c.p. stesso (1). . „ (1) DSi ad esempio, in questo senso: Cass. 31 ottobre 1927 Grioli in B it. Pen. C\II, 338 (in materia di bollo); Trib. Lecce 6 luglio

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lazlone della Giunta giustificava sia questo emendamento sia quello altret­ tanto importante relativo all’ introduzione nel testo definitivo dell’attuale ar­ ticolo 60 (del pari non contenuto nel disegno di legge) : « Iia natura speciale di questi tributi (imposte dirette) e il complesso tecnicismo Ìnsito nell’ accer­ tamento dei tributi stessi e nella constatazione delle violazioni delle relative leggi hanno indotto il Governo a formulare una esplicita norma (art, 60) nel senso che alle violazioni delle leggi sulle imposte dirette non si applicano le disposizioni del capo II titolo II del presente disegno di le g g e ...Ragioni di chiarezza e di coordinamento, intese ad eliminare ogni possibilità d’incer­ tezza e di equivoci, hanno consigliato il comma aggiuntivo all’art. 22 (odierno art 21), col quale viene stabilito esplicitamente che per i reati previsti dalle leggi sulle imposte dirette l’azione penale ha corso dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sopratassa è divenuto definitivo a norma delle singole leggi. Il chiarimento, che presenta una speciale importanza per la retta interpretazione ed applicazione delle nuove penalità in tema di imposte di­ rette, ribadisce il concetto che nulla è innovato in ordine alla procedura di accertamento amministrativo e contenziosa prescritta per i singoli tributi. Dallo stesso ordine di idee è motivato il richiamo fatto all’ art. 23 (odierno

Secondo altri (in special modo il Dott. Zappalà, che è un valoroso funzionario dell’Amministrazione, insegnante di imposte dirette all’Ac­ cademia della Guardia di Finanza) « l’art. 60 della legge n. 4 dichiara non applicabile, in materia di redditi soggetti alle imposte dirette, la disposizione contenuta nell’art. 16, rinviando alle norme stabilite nelle leggi e nei regolamenti che riguardano tale materia. Peraltro, le disposizioni relative sono state abrogate dall’art. 49 del T.U. 17 settem­ bre 1931, n. 1608, e sostituite dalle nuove disposizioni del testo unico predetto, che non porta alcuna norma riguardante la prescrizione per le contravvenzioni alle leggi sulle imposte dirette. In tale stato di cose non si può che far richiamo alle norme della legge n. 4, che può con­ siderarsi come una specie di «prelegge» per il suo carattere di gene­ ralità.

« So bene — aggiunge l’A. — che, giuridicamente, non è un argo­ mento insuperabile rilevare che tale tesi è quella ufficiale dell’ammini­ strazione (si veda la circolare n. 4100 del 3 settembre 1935). Ma ritengo che l’autonomia del diritto tributario e la mancanza di motivi sostan­ ziali, che giustifichino un diverso termine prescrizionale, rendano le­ gittimo il ricorso alla legge fondamentale n. 4 anziché alle norme del Codice penale».

Anche questa tesi, tuttavia, non ci sembra accoglibile. L’art. 49 del R.D. n. 1608 del 1931 dispone infatti che: «Restano abrogate le sanzioni

contenute nelle diverse leggi riguardanti l’applicazione delle imposte di rette ordinarie » e l’art. 60 della legge n. 4 del 1929 non può considerarsi

quanto riguarda il codice penale vigente l ’applicabilità delle norme comuni sulla prescrizione discende dall’art. 16 del codice stesso (si veda in merito per tutti, Manzini, Trattato di diritto penate, III, 1934, pag. 465 e segg.), oltre che dall’ àrt. 1 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, quale che sia il valore da attri­ buire a quest’ultima disposizione (vedasi retro, 1956, II, 359).

art. 22) nell’art. 60 non potendo dubitarsi che è completamente estranea al giu­ dice penale la cognizione delle eventuali controversie pregiudiziali in ordine all accertamento di un tributo diretto: materia di competenza delle agenzie delle imposte, delle Commissioni amministrative e, nei limiti ben definiti dalla legge, del Tribunali civili ».

Chiaro quindi — osserva questo Collegio — che il combinato dispo­ sto degli odierni art. 21 ultimo comma, 22 e 60 legge Mosconi su citata il 'tribunale penale a cui spetta la cognizione del reato, qualora l’esistenza del resto medesimo dipenda dalla risoluzione di una controversia concernente il tributo, 6 legittimato altresì a decidere tale controversia soltanto se essa riguar­ di i tributi indiretti (ipotesi di cumulo necessario della controversia tributaria con la regiudicanda penale) : mai, in modo assoluto, il Tribunale penale è invece legittimato a risolvere controversie relative ai tributi diretti (art. 21 quarto comma) e in tal caso l ’azione penale per la connessione pregiudiziale tia la controversia tributaria e la regiudicanda penale ha corso soltanto dopo l’accertamento definitivo demandato — come si è visto — agli organi finan­ ziari, amministrativi e, nei casi previsti dalla legge, al Tribunale civile. Si av­ verte che anche nella deroga vista sopra di cui all’art. 35 ultimo comma legge ne riguardante una sanzione, nè contenuto in una legge relativa alle imposte indicate. E ciò a prescindere dal fatto che, accettando questa tesi, rimarrebbe priva di regolamentazione la prescrizione delle impo- ste dirette straordinarie oppure si avrebbero due termini prescrizionali: di dmotto mesi per le imposte straordinarie e di trentasei mesi per quelle ordinarie.

La seconda argomentazione sembra avere, a prima vista, maggiore fondamento. Essa trae la sua origine dal concetto della c.d. autonomia del diritto finanziario per affermare la priorità delle norme finanziarie sulle altre norme poste dall’ordinamento giuridico, quando si tratti di applicazione dei tributi. Ma, nel caso, anch’essa appare inaccettabile: non si tratta qui di estendere l’applicazione di una norma finanziaria a casi non previsti, ma proprio di negare l’efficacia di una precisa di­ sposizione contenuta in una legge fiscale. Che, poi, la tesi della prescri­ zione triennale delle contravvenzioni in materia di imposte dirette per le quali è prevista la sola pena dell’ammenda sia stata accettata dal- l’Amministrazione è naturale, ma ciò non è sufficiente per stabilirne la fondatezza, come del resto ammette lo stesso Zappalà. Al contrario, è da rilevare che per essa si verrebbe a raddoppiare il periodo di tempo in cui l’ammenda può essere inflitta, il che è in netto contrasto con quanto dispone l’art. 14 delle disposizioni sulla legge in generale.

Dovremmo, infine, osservare che l’art. 49 del R.D. n. 1608 del 1931 non può aver derogato all’art. 60 della legge n. 4 del 1929, perchè gli articoli 1 e 23 di quest’ultima legge impongono una deroga espressa, ma riconosciamo che questo rilievo non è determinante, come abbiamo al­ trove indicato, anche se la quasi contemporaneità dell’entrata in vigore della legge n. 4 del 1929 e del R.D. n. 160S del 1931 attribuisca, nel caso, al rilievo stesso un maggior valore.

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5 gennaio 1956 n. 1 il Tribunale penale, pur potendo in questo caso ecceziona­ lissimo aver ugualmente corso l’azione penale per le considerazioni già ac­ cennate nelle relazioni citate, non è mai legittimato a risolvere la controversia sui tributi diretti perchè la prefata legge non ha dichiarato anche l’inapplica­ bilità dell’ art. 60 legge 1929 n. 4 e perciò rimane ben fermo il principio che il Tribunale penale non può mai decidere la controversia per i tributi diretti a differenza di quanto dispone invece l’ art. 22 per quelli indiretti.

Ed allora sorge così il problema sulla precisazione del significato giuridico della prefata dizione « l ’ azione penale ha corso ecc. » Trattasi di una norma di natura esclusivamente processuale penale? incide anche sul diritto sostanziale penale? ha influenza e quale sulla prescrizione del reato?

Prima di entrare nella rapida disamina delle diverse interpretazioni date dalla dottrina e dalla giurisprudenza alla suddetta norma, non va obliterata l’osservazione che allorché tale norma fu discussa e poi approvata vigevano ancora i principi! del Cod. Pen. Zanardelll secondo cui (art. 91) la prescri­ zione estingueva l ’azione penale (e non il reato come dispone poi il cod. Rocco), cosicché, se l ’azione penale non poteva essere promossa o proseguita se non dopo una speciale autorizzazione o dopo la risoluzione di una questione deferita ad

scrizione estingue il reato in diciotto m esi se si tra tta di contravven­ zione per cui la legge stab ilisce la sola pena d ell’amm enda, il elle con­ sente di lim ita re l’esam e a lla decorrenza del term ine prescrizionale ed a ll’ interpretazione delle specifiche norm e em anate al riguardo.

Com ’è noto, le norm e fon dam en tali che regolano la m ateria sono costituite :

— d a ll’a rt. 21, u.c., della legge 7 gennaio 1929, n. 4, il quale d e tta :

« P er i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti l’azione penale ha

corso dopo che l’accertamento dell’ imposta e della relativa sovrimposta

è divenuto definitivo a norma delle leggi regolanti tale materia » (2);

— d a ll’a rt. 34 del R.D. 17 settem bre 1931, n. 1G08 per il quale < I provvedim enti d e ll’a u to rità finanziaria e le decisioni delle com m issioni am m in istrative per quanto concerne la esistenza del reddito e la sua estim azione non sono in alcun m odo pregiudicati d a lla decisione p ro­ nunciata dal giudice nei procedimenti per le contravvenzioni prevedute d a ll’a rt. 1 5 » (om essa dichiarazione, oggi punita ai sensi d ell’a rt. 34

della legge 5 gennaio 1956, n. 1 );

— d a ll’u ltim o com m a d e ll’a rt. 35 della legge n. 1 del 1956, secondo il quale « N ei casi prev isti dal presente articolo (rigu ardan te determ i­ n ati casi di frode fiscale (3)) non si applica l ’u ltim o comma d ell’a rt. 21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 » .

(2) Q uesta norm a deve essere p osta in relazione con il prim o com m a del su ccessivo a rt. 22 della legge, p er il qu ale « Q ualora l ’esistenza del reato dipende d a lla risolu zione di una con trov ersia concern en te il trib u to, il tribunale a cui spetta la cogn izion e del rea to, decid e altresì della con trov ersia relativa al trib uto, osservate le fo r m e stab ilite d a l C.P.P. e con la stessa sentenza con la qu ale definisce il g iu d izio penale » , disposizione, questa, dich iarata inap­ p lica b ile in m a teria di trib u ti d iretti d a ll’ art. 60 della legge stessa.

(3) V eda si De Luca, Di alcuni delitti fiscali nella nuova legge di accer­ tamento, n el supplem . a questa Rivista, 1956, pag. I l o ; D u s , Le sanzioni nella

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altro giudizio, la prescrizione rimaneva sospesa a sensi dell’ art. 92 cpv. e non riprendeva il suo corso se non dal giorno della cessazione della causa sospensiva. Questa osservazione, per quanto non sia decisiva, perchè potrebbe essere contrastata dal fatto che la legge Mosconi entrò in vigore contempora­ neamente ai nuovi Codici Rocco, servirebbe però a spiegare almeno dal punto di vista letterale che cosa volesse intendere il legislatore adottando la prefata dizione dell’art. 21 comma quarto.

Ma evidentemente il problema va studiato con maggiore ampiezza perchè bisogna affondare l ’indagine alle radici, per spiegare il fondamento e la giu­ stificazione razionale e sistematica della suddetta norma che tanto filo da torcere offre agli interpreti per la sua infelice dizione.

In dottrina sono state prospettate quattro interpretazioni.

Secondo la prima, il quarto comma dell’art. 21 pone in sostanza una con d izion e di punibilità e quindi incide sul diritto penale sostanziale nel senso che la punibilità del resto è subordinata all’accertamento definitivo, nei modi pre­ scritti dalle singole leggi, dell’ imposta e della sovrimposta : l’Autore, che so­ stenne tale tesi (rimasta però isolata) nella prima edizione (1929) di un suo noto studio sulle norme per la repressione delle violazioni delle leggi

finan-2. D a lla sem plice lettu ra delle tre d isp osizion i appare evidente l ’er­ roneità di considerare u n itariam en te il procedim ento in tu tti i casi di reato p rev isti d alle leggi su lle im poste dirette, m entre è necessario di­ stinguere tra contravvenzioni e d elitti e, relativam ente a questi u ltim i, tra le varie fa ttisp e cie p en ali per la q u ali sono prev isti procedim enti diversi. L e ipotesi possono concretam ente essere ricondotte a tr e : a) con­ travven zion i, per le q u ali opererebbero sem pre l ’u ltim o com m a d e ll’a r ­ ticolo 21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 e l ’a rt. 34 del R .D . n. 1608 del 19 31 ; 6) d elitti (esclusi quelli p rev isti d a ll’a rt. 35 della legge n. 1 del 1956), per i q u a li troverebbe applicazion e la p rim a e non la seconda delle disp osizion i su in d icate; c) d elitti prev isti d a ll’a rt. 35 della legge 5 gennaio 1956, n. 1, per i q u a li non opererebbe nessuna delle due d i­ sposizioni.

T u tta via le tre ipotesi potrebbero essere ricondotte a ll’u n ità, p a r ­ tendo dal concetto che l ’accertam ento del trib u to costituisce un ele­ mento costitu tivo dei rea ti in esam e. Q uesta tesi non è m anifestam ente assurda essendosi v alid am en te sostenuto in d ottrin a che l ’obbligo di corrispondere il trib u to diretto sorge soltan to come effetto d e ll’a tto di im posizione (4). P rim a di ta le m om ento potrebbe dunque p a r la r si

sol-legg c 5 gennaio 1956, ». 1, ivi, pag. 95 e L e p en e d eten tiv e in p a rticola re nella n u ova legg e su ll’a ccerta m en to, Ivi, pag. 127; Contento, B r ev i n o te in m argine alle d isposizioni p en a li del p r o g e tto , in R iv. T rib -, 1956, 667 e A n cora gualche osserv a z ion e in m a rgin e alle disposizion i penali d elle « n orm e in teg ra tiv e », ivi, 1956, I ; Giu l ia n i, Oli a sp etti p en a li d elle norm e in teg ra tiv e d elle leggi di p ereq u a zion e trib u ta ria , in D ir. pra t. trib ., 1956, 57 ; Mestano, Piscitelli, Cec-

carelli, C om m ento teo rico p ra tico alle n orm e in teg ra tiv e della legge sulla p e r e ­ qu azione trib u ta ria , 1956, pag. 296 e segg. ; Decitala, ii d olo specifico nella nuova disciplina della fr o d e fiscale, in R iv . it. dir. p en ., 1956, 83.

(4) Berliri, P r o ce ss o trib u ta rio a m m in istra tivo, 1, pag. 121-149; Terra­

recen-— 33 recen-—

ziarie, nou ritenne però di mantenerla nelle successive tre edizioni dei mede­ simo libro nelle quali propose l ’altra tesi delle condizioni di procedibilità. La seconda interpretazione è appunto quella che trattasi di una speciale

cond izion e di proced ib ilità , condizione indispensabile per poter promuovere la azione penale, non semplicemente per poterla proseguire, talché la mancanza di detta condizione infirma il procedimento fin dall’inizio: in altre parole, in base a questa speciale condizione di procedibilità che « si distingue dall'auto­ rizzazione per avvicinarsi piuttosto alla querela, alla istanza e alla richiesta », non è consentito di in iziare l’azione penale prima che l ’accertamento della imiK>sta sia divenuto definitivo. Il fondamento della norma sarebbe il seguente, sempre secondo il suddetto Autore: « S i è voluto impedire che il contribuente sia perseguito penalmente per i reati in materia di imposta diretta prima del­ l'accertamento definitivo del tributo, dato appunto che solamente in esito a questo accertamento è possibile stabilire se il presunto trasgressore era in ef­ fetti tenuto al pagamento dell’imposta ed in quale misura ».

La terza interpretazione ritiene che si tratta di semplice con d izion e p roces­ suale sosp en siva d ell'a zion e p en a le in guisa che « la prescrizione, cominciata

tanto di obblighi accessori, m olti dei q u a li sono su b ordin ati a lla su ssi­ stenza di quello p rin cip ale, sicché so lta n to quando questo sia precisato,

temente Ai.i.ouio, D iritto p rocessu a le trib u ta rio, 1953, pag. 0 e 124 e segg. Osserva quest’ultimo A. che, se nel processo di nascita del rapporto tributario si riconosce, quale momento necessario ed insopprimibile per l’ imposizione del tributo, un atto dell’amministrazione finanziarla, in questo e non nella situa­ zione base deve il giurista riconoscere il fatto costitutivo dell’obbligazione tributaria. Se questa affermazione si riduce ad una tautologia, perchè sì tratta proprio di dimostrare che l’atto impositivo costituisce un momento necessario dell’obbligazione, devono essere invece attentamente esaminate le due precisa­ zioni che l’ A. pone a fondamento della sua teoria;

— che prima dell’imposizione il contribuente non solo non è tenuto a pa­ gare, ma non può farlo nemmeno se lo voglia ;

— che dopo l ’imposizione, quando questa sia divenuta irrevocabile, la obbligazione esiste anche se non sussisteva la fattispecie.

In conformità dell’opinione più volte espressa, non riteniamo tuttavia accettabile questa teoria : i numerosi casi in cui essa non può trovare appli­ cazione (l'A. parla in tal caso di «tributi senza imposizione»), tra i quali — nel campo delle imposte dirette — l ’imposta complementare e quella di R.M. trattenute alla fonte e le imposte sulle società e sulle obbligazioni che devono essere versate prima ancora di presentare la dichiarazione, dimostrano che nella maggior parte dei tributi tale pagamento non solo è possibile, ma è anche obbligatorio. Inoltre, anche quando l’atto di imposizione si sia realizzato, non sempre un pagamento immediato è possibile, e, quando è possibile, non sempre è liberatorio (p. es. rate anticipate versate all’esattore). La seconda precisa­ zione non costituisce una caratteristica del diritto tributarlo, ma può dirsi comune a tutto l ’ordinamento giuridico nel quale esiste sempre un momento nel quale il giudizio assume valore imperativo (vedasi su questo punto Cakxe- Lt-rri, T eoria g en era te del d iritto, III ed., pag. 369). Nel senso da noi indicato, oltre alla dottrina italiana, si veda il par. 3 della S teu cran passu n gsgesetz,

ancor oggi vigente in Germania ed in Austria, l’art. 1744 del Code général d es im pôts, per la Francia, e gli ordinamenti anglo-sassoni che accettano for­ malmente la c.d. teoria dichiarativa dell'imposizione, oltre l’articolo 4 della prima legge tributaria europea (dee. n. 2 del Zi dicembre 1952) istituita in esecuzione degli articoli da 49 a 52 del trattato 18 aprile 1951, istitutivo della C.E.C.A.

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« decorrere dall'atto della consumazione del reato e rimasta sospesa appena sorta la necessità di accertare l’obbligo del pagamento del tributo, riprende­ rebbe a decorrere ad accertamento compiuto, saldando il secondo al primo termine, con possibilità di molto più sollecito compimento ». L’Autore che so­ stiene tale tesi, andandone alla ricerca del fondamento, finisce però per ripie­ gare sulla pregiudizialità, avvicinandosi cosi alla quarta interpretazione. Il medesimo A. dice infatti : « L’obbligo del pagamento del tributo preeslste, anzi è la premessa della consumazione del reato tributario, poiché se esso non vi fosse non vi sarebbe la relativa inosservanza e non esisterebbe il reato; quella che manca è la constatazione della certezza dell’ obbligo, onde la neces­ sità di provvedere alla constatazione medesima. Potrebbe in un certo senso dirsi che è piuttosto una pregiu d izia lità del reato che non una condizione di punibilità, cosi come la esistenza della gravidanza è una pregiudiziale del reato di aborto; pregiudiziale non presupposto processuale . . . Causa so­ spensiva dunque dell’azione penale, eguale a quella contemplata nell’art. 19 C.P.P. secondo cui, quando la decisione dell’esistenza di un reato dipende dalla risoluzione di una controversia sullo stato delle persone, l'esercizio dell azione penale rimane sospeso fino a che su tale controversia sia pronunciata la sen­ tenza del giudice civile ».

Secondo la quarta interpretazione si versa invece in tema di

pregiudi-potrebbe configurarsi la violazione dello stesso obbligo accessorio. In m ateria di im poste dirette potrebbe quindi afferm arsi che l ’obbligo della dichiarazione sorge per effetto d ell’accertam ento (5).

Questa tesi, tu tta v ia , non è accettabile perchè in contrasto con il dettato della legge che impone l’obbligo di presentare la dichiarazione a lla d a ta p re sta b ilita , prim a d ell’accertam ento, sa lvo i casi di fondata