Come si vede, nessuna delle dottrine fin qui elaborate sem­ bra dar conto in modo esauriente della natura dell’accertamento tri

butario, e, quel che più conta, nessuna di esse appare in grado di spiegare le questioni sorgenti dall’autodeterm inazione dell’imposta di bollo. Deve però subito aggiungersi che l’insoddisfacenza non è tanto nelle soluzioni, quanto piuttosto nella stessa impostazione pro­ blematica, che è viziata dalla configurazione, a tutte comune pur nella discordanza delle soluzioni pratiche, dell’accertamento come attività (l’in terpretazion e, più o meno qualificata, della norma. Que­ st’orientamento, in realtà, potrebbe anche trovare un presupposto nel fatto che, definendo la dottrina dominante il rapporto d’imposta

un’ ohligatio ex lege, parrebbe legittimo il tentativo di configurare

l’accertamento, che è appunto il momento nel quale la norma si tra­ duce in atto, come attività ermeneutica. È qui tuttavia possibile opporre anzitutto che la migliore dottrina privatistica ha ormai ripudiato l’insegnamento che classifica la legge fra le fonti delle ob­ bligazioni, il quale, introdotto dapprima in Francia dal Codice na­ poleonico, e successivamente accolto in Italia dal primo codice civile dello Stato unitario, s’è rivelato poco concludente, per la fonda- mentale ragione che la legge, senz’essere affatto idonea a provocare

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il sorgere d’alcun particolare tipo di rapporto obbligatorio, in pra­ tica li condiziona tutti, ivi compresi quelli di origine consentuale (20). Ad ogni modo, ed anche ammessa la possibilità ipotetica che la legge provochi il sorgere d’un determinato tipo di rapporto obbligatorio, sarebbe ugualmente da escludere la funzione ermeneutica dell’accer­ tamento : l’interpretazione della norma, infatti, consiste in un pro­ cesso ricognitivo, volto a ricercare il precetto in essa contenuto, e la ricostruzione degli elementi di fatto a cui tale precetto si riferisce, per quanto concorrente con il momento ermeneutico nell’applica­ zione della norma, si pone come elemento da esso differenziato per una sostanziale diversità di funzione. Onde, l’accertamento, che ha appunto ad oggetto la ricostruzione degli elementi di fatto a cui la legge tributaria si riferisce, non solo non può proporsi correttamente come aspetto del processo ermeneutico, ma si pone anzi come nozione ad esso antitetica.

Ma se in linea di principio è poco corretto configurare l’accer­ tamento come momento ermeneutico, è logicamente impossibile at­ tribuire ad esso, concepito in funzione interpretativa una qualsiasi efficacia costitutiva : fin troppo evidente è infatti che quando si sia configurato l’atto dell’autorità finanziaria come momento ermeneu­ tico, non ad esso, ma alla norma, e quindi in ultima istanza al fatto che dà luogo all’applicazione di essa, occorrerebbe riferire la nascita del debito d’imposta; con la conseguenza di confermare l’esattezza del ragionamento della dottrina dichiarativa, che riferisce l’origine del rapporto tributario al verificarsi della fattispecie obbligante (21).

Il fatto è un altro, e precisamente che la dottrina che accentua l’efficacia costitutiva dell’accertamento, non sembra avere chiarita

(20) A giusta ragione si è osservato (ScialoJa, II n eg ozio giuridico,

Roma, 1950, pag. 25) con riferimento alle obbligazioni nascenti dalla legge che: « questa non è veramente una categoria, ma una specie di magazzeno della scienza, se ci si permette l'espressione nel quale si fa rientrare tutto ciò che non si può collocare altrove. Primieramente, fare una categoria di tutti questi fatti svariatissimi, non legati fra loro da nessun vincolo di analogia, sarebbe un errore scientifico. In secondo luogo, dire che in questi casi i rapporti giu­ ridici sono prodotti per legge in contrapposizione ai rapporti giuridici prodotti dai fatti volontari dell’uomo, è inesatto perchè abbiamo già osservato che anche in questo secondo caso dei fatti volontari, i rapporti giuridici nascono solo in quanto dal diritto oggettivo essi vengono collegati a quei fatti ». Della ampia bibliografia conforme, si veda, da ultimo, specialmente, Barassi, T eoria g en era le d elle obb ligazioni, II, Milano, 1918, 1918, pag. 2 ; Santoro-Pas sabelli , D o ttrin e gen erali del d iritto c iv ile , Napoli, 1954, pag. 94; Candían, N ozioni istitu zion a li del d iritto p r iv a to , Milano 1949, pagg. 86, segg.

(21) Ciò risa lta in m od o p a rticola rm en te evid en te in Zotta, Oli a c ce rta ­ m enti c o stitu tiv i n el quadro degli a tti a m m in istra tivi, in R iv . dir. pu bb l., 1940, I, pagg. 135, segg.

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la nozione stessa di co stitu tiv ità , la quale in definitiva è recepita, senz'aldina analisi critica, in to to , dal diritto processuale, che pe­ raltro, assume questo termine in senso improprio : è infatti da ri­ cordare a questo riguardo, che il con cetto di costitu tività implica non l’idea della creazione d’ un rapporto giuridico, ma quella di una condizione giuridica di ordine formale, dall’ordinamento richiesta perchè un determinato fenomeno sociale risulti in grado di pro­ durre, anche sul piano giuridico, le conseguenze tipiche e carat­ teristiche.

Per tutti questi motivi, appare più corretta dottrina che, dopo aver chiarito che fonte del rapporto tributario sia il fatto giuridico previsto dalla legge, conclude che « tuttavia il rapporto non assume esistenza giuridica se non in seguito all’atto formale di accertamento compiuto dagli organi finanziari. Non è di ostacolo a questa con­ clusione l’efficacia retroattiva, che l’accertamento può avere in quanto la obbligazione può decorrere da tempo anteriore alla sua formazione : ciò che esso accerta è il fatto giuridico causa del tributo, nel tempo e nel luogo in cui si è verificato : è perciò naturale che l’obbligazione abbia origine dalla data del fatto, così giuridicamente accertato nella sua entità e nei suoi elementi particolari » (22). Tale dottrina è senza dubbio interessante, in quanto sottolinea in modo immediato e deci­ sivo ai fini della costituzione del concreto rapporto giuridico d’impo­ sta, senza per questo esserne il fattore genetico. È però subito da aggiungere che essa, nonostante si qualifichi c o s t i t u t i v ain pratica non dice nulla più della dottrina dichiarativa che anche, del resto, non aveva mancato di accentuare l’importanza dell’accertamento ai fini della nascita del singolo debito d’imposta, rilevando, in partico­ lare, che esso « ha carattere dichiarativo, ma autoritativo : ne con­ segue che esso, non solo concreta in una cifra e rende esigibile il

de-(22) Zanobini, Corso di diritto amministrativo, XV, Milano, 1955, pagg.

409; già prima, però il Pugliese, Istituzioni di diritto finanziario, Diritto tri­ butario, Padova, 1937, pag. 135, rilevava come ben potesse « i l diritto dello

Stato ad ottenere la prestazione tributaria avere nascimento nell’istante in cui il fatto preveduto dalla legge » si verificava, restando tuttavia « del tutto illusorio e più che astratto addirittura inesistente, fino a quando l ’ amministra- zione finanziarla » ignorava se il fatto cui è condizionata la nascita dell’obbli-

gazione si fosse verificato. È tuttavia da osservare che in tal modo, se anche si

riconosce la possibilità che l ’accertamento abbia ad oggetto un avvenimento verificatosi prima del momento in cui il processo ricognitivo abbia luogo, si lascia del tutto insoluto il problema del significato dell’accertamento ai fini della nascita del debito d’imposta ; nè d’ altro canto si chiarisce il carattere del di­ ritto dello Stato prima che l’ accertamento sia intervenuto, diritto che, mentre è ritenuto esistente, è tuttavia dichiarato illusorio : ora, di tutta evidenza è l’antinomia di questi termini, i quali si escludono a vicenda.

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bito d’imposta, ma attua questa determinazione con efficacia obbliga­ toria per il contribuente » (23).

8. Il problema di fondo proposto da un’analisi critica dell’ac­