Sul fondamento delle premesse poste con riguardo al pro­ blema della natura dell’accertamento, le diverse dottrine hanno cer

cato di risolvere la questione speciale della riferibilità del requi­ sito dell’accertamento all’imposta di bollo. Anche rispetto a questo problema, la soluzione dominante è quella accolta dalla dommatica dichiarativa, la quale, premessa una definizione d ell’ accertam ento

in senso lato, conclude nel senso di ritenere che esso « costituisca, nello svolgimento del rapporto d’ imposta, un momento insopprimi­ bile, che occorre e ricorre in qualsiasi specie d’imposta, essendo con­ naturato col carattere stesso dell’obbligazione tributaria quale o b ­

bligato ex lege » (13). Ora però, anche nella soluzione positiva della

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questione della riferibilità dell’accertamento al tributo di bollo, que­ sta dottrina definisce l’attività determinativa della prestazione di bollo con il termine di autoaccertam ento (Selbstvcranlagung), che implicherebbe la duplice caratteristica di consistere in un’attività identica, quanto alla sostanza, a quella della amministrazione finan­ ziaria, ma resa peculiare dal fatto di venire posta in essere dal con­ tribuente medesimo. Nonostante la larga accettazione di questa dot­ trina, è tuttavia da dire che la nozione di autoacccrtavnento è del tutto inaccettabile : evidente è infatti com’essa sia concepibile uni­ camente nell’ambito d’un sistema che, discriminando l'accertam ento

d’ ufficio dall’autodeterm inazione dei singoli contribuenti, conferisca

al primo un valore particolare. In realtà, si potrebbe qui anche os­ servare che la differenza fra i due tipi di ricognizione del tributo non ha alcuna portata sostanziale; ma se questo è vero, altro non si ottiene che il riconoscimento della superfluità della nozione di

autoaccertam ento, assorbita nella generale figura dell’attività rico­

gnitiva dell’ammontare dei tributi.

La critica al concetto di autoaccertamento non è però nuova in dottrina: dopo che infatti la dottrina processualistica ha conferito al termine di accertam ento il più specifico significato di applica­ zione vincolante della legge, si è osservato che è bene evitare di rife­ rire la medesima espressione anche all’autodeterminazione del tri­ buto eseguita dai contribuenti. « Il cosidetto autoaccertam ento, si è concluso, non può considerarsi accertamento; è una semplice ap­

plicazione della norma tributaria da parte del soggetto passivo, sot­

toposto a un controllo a p osteriori, durante il quale, in caso di trasgressioni, l’amministrazione può procedere ad un accerta­ mento » (14). Ovviamente, qui è già possibile per quanto riguarda i presupposti, ricordare le osservazioni mosse alla dottrina proces­ sualistica, circa il tentativo di ricondurre il concetto di accertamento dell’imposta ad un momento dell’interpretazione; ad ogni modo, an­ che senza proporre nuovamente la questione generale rimane ugual­ mente che, com’è stato anche rilevato, questa critica al concetto di

autoaccertam ento ha una portata puramente verbale, che lascia del

tutto impregiudicato il problema sostanziale. Perchè invece la cri­ tica deH'autoaecertamento acquisti un significato sostanziale, occor­ rerebbe altresì contestare che « l’autoaccertamento, come operazione mentale diretta a rilevare l’esistenza e l’entità del debito tributario,

sia un elemento essenziale e necessario della vita dell’obbligazione tributaria, giacché questa può sorgere ed estinguersi anche in difetto di tale operazione. Se è vero infatti che molto spesso il contribuente compirà tale operazione,, non è men vero che esso può benissimo non compierla ed estinguere lo stesso la propria obbligazione tributa­ ria » (15). E a riprova di quest’affermazione, si richiamavano alcuni esempi nei quali l’adempimento del debito di bollo avveniva senza la preventiva operazione determinativa dell’ammontare del tributo : e precisamente quello d’un contribuente che, privo del prontuario, ap­ plicasse marche di bollo a casaccio ; o quello d’un ciarlatano che, per conseguire un effetto decorativo apponesse marche da bollo ad uno pseudo-diploma, unicamente per fini decorativi : i quali avessero per avventura adoperato i valori esatti, accorgendosi alla fine di avere soddisfatto l’obbligazione d’imposta nel frattempo sorta (16). Ora, può anche accadere che ipotesi simili si verifichino nella realtà, ed anzi volendo non è difficile arricchire la casistica di esempi ancora più pittoreschi ; è però evidente che con questo rimarremmo ancora nel campo del fo rtu ito , così come ad es. nel caso della vincita del premio d’una lotteria, e se un risultato scientifico è possibile conse­ guire, ciò è unicamente con riguardo alla teoria delle ■probabilità.

Ora però, e qualunque cosa si pensi dei presupposti metodolo­ gici a cui questa dottrina si ispira, un fatto appare certo ed indi­ scutibile : la possibilità, cioè, di riscontrare ipotesi concrete nelle quali il debito d’imposta sorge e si estingue senza la preventiva ope­ razione determinativa deH’ammontare del tributo. Cosa, questa, che parrebbe in pratica condurre se non proprio al ripudio del momento ricognitivo del debito di bollo, per lo meno al riconoscimento della

sua non essenzialità ai fini della nascita e dell’adempimento di esso.

Il fatto è però che questa osservazione, se anche ha degli elementi di attendibilità, è unicamente neH’ambito d’ una visione volontari­ stica del diritto, che la più recente dottrina ha nettamente superato, o per lo meno attenuato rispetto alla concezione classica. La verità è infatti che, per risolvere il problema della rilevanza, ai fini della nascita dell’obbligazione di bollo, del requisito della determ inazione

(inteso questo come fattore cosciente che accompagna il momento solutivo), il punto di raffronto non è dato dalla circostanza che il requisito della coscienza ricorra in tutti i casi; ma piuttosto dal

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(15) Berliri (A ), Appunti in tema di accertamento, in Rie. itaì. dir. flnanz.. 1938, I, pagg. 85. segg.

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fatto che l’ordinamento giuridico consideri il fenomeno ipotizzato, come cosciente. Donde la conseguenza che nel caso dell’adempimento del tributo di bollo, un elemento determinante per stabilire se il momento cosciente sia o meno essenziale al concetto di pagamento, non è il fatto della sua costante ricorrenza, ma l’ altro di venire dal­ l’ordinamento considerato un aspetto tipico di esso. E proposta che sia in questi nuovi termini, evidente è come tale questione resti con­ dizionata dall’altra, più generale, della possibilità di ridurre l’a­ dempimento delle obbligazioni a mera trasmissione della cosa che faccia astrazione d’ una forma di partecipazione del debitore. Ora, come indiscutibile è il fatto che il debitore non può dire di avere adempiuto la prestazione senza un certo grado di coscienza, cosi a maggior ragione si deve ritenere impossibile la riduzione del paga­ mento dell’imposta di bollo a mero fatto alogico, per la circostanza che anzitutto il momento solutivo delle obbligazioni (e dunque an­ che dell’obbligo di bollo) è un atto giuridico, la cui caratteristica fondamentale è la coscienza dell’agente.

Pur se indiscutibile è però il fatto che il momento determina­ tivo, come attività cosciente del debitore d’imposta, costituisca un elemento essenziale del debito di bollo, rimane sempre il fatto og­ gettivo che l’adempimento del debito di bollo è possibile anche senza la preventiva operazione ricognitiva. Senonchè, a questo riguardo, è d’ uopo rilevare che tale circostanza, mentre rimane, come s’è visto, senz’alcun rilievo ai fini dell’esclusione della determinazione della prestazione, dal rapporto di bollo, si presta peraltro a venire perfet­ tamente spiegata, pur nell’ambito del presupposto riconoscimento dell’essenzialità della attività ricognitiva. Qui infatti è da ritenere presente che la validità del pagamento del tributo di bollo senza la preventiva operazione determinativa non si propone nei termini di una realtà che contrasta con un’altra, e l’invalida, ma come un comportamento conforme al diritto, rispetto al quale l’ordinamento giuridico è in posizione d’ indifferenza. Insamma, con altre parole, la norma stabilisce che il contribuente debba fissare l’ammontare del tributo, e successivamente adempierlo : ma è chiaro che il fine di questo disposto, è che il contribuente debba necessariamente deter­ minare l’entità del tributo, pena l’invalidità del pagamento ; sibbene che egli, per pagare, debba normalmente determinare l’entità del tributo dovuto ; se poi egli adempia il proprio debito senza compiere la preventiva operazione determinativa, questo è all’ordinamento

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giuridico del tutto indifferente essendosi attuato il fine socialmente preminente.

6. Dalla critica della nozione di autoaccertamento si è giunti a