L’art. 14 del D.L. del 14 marzo 2005, n. 35: “più dai, meno versi”

Altra agevolazione concessa sotto forma di deduzione è quella contemplata dall’art. 14 del D.L. n. 35/2005 (c.d. “più dai meno versi”), che prevede la deducibilità dal reddito complessivo dell’erogante delle liberalità effettuate a favore di una serie di soggetti, tra i quali rientrano “le fondazioni e le associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico” di cui al D.lgs. n. 42 del 2004, “individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri adottato su proposta del Ministero dell’Economia e delle Finanze e del Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca”.

Tale previsione, introdotta al fine di avvicinare la disciplina italiana sulle erogazioni liberali a quella dettata dalle legislazioni straniere, si inserisce nel contesto della c.d. sussidiarietà fiscale, che il legislatore ha realizzato in attuazione del principio sancito dall’art. 118 Cost. attraverso iniziative volte a “valorizzare la partecipazione attiva e responsabile della persona alla costruzione di un’autentica welfare community”228.

Per quanto riguarda l’ambito soggettivo di applicazione del beneficio in esame, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che essa si applica sia alle persone fisiche soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, sia agli enti soggetti

227 L.STAROLA, Proposte fiscali per la valorizzazione del patrimonio culturale, in Corr. trib., n. 6 del 2014, pag. 489.

228 A.BARAGGIA, I vincoli normativi sul settore no profit, in Riv. trim. dir. pubbl., 2010, fasc. 3, pag. 758. Per un’analisi del principio di sussidiarietà in materia fiscale v. L.ANTONINI, Sussidiarietà fiscale: la frontiera della democrazia, Milano, Guerini, 2005.

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

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all’imposta sul reddito delle società, da individuare nei soggetti indicati dall’art. 73 del DPR n. 917/1986 ed in particolare nelle “società ed enti commerciali e non”229.

In merito ai requisiti soggettivi si è osservato che il riferimento alle “persone fisiche”, contenuto tanto nella legge istitutiva del beneficio quanto nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate, porterebbe ad escludere ingiustificatamente le società semplici, che soggiaccio ad un regime di trasparenza e non sono pertanto né “persone fisiche soggette ed IRPEF” né società soggette all’imposta sul reddito delle società230.

La deduzione è ammessa nei limiti del 10% del reddito complessivo dichiarato e in ogni caso in misura non superiore a 70.000 euro annui. Sotto questo profilo, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che, stante la rilevanza di entrambi i limiti di deducibilità previsti dalla norma, l’erogazione liberale si deve ritenere deducibile entro il minore dei due limiti, con la conseguenza che l’importo massimo di 70.000 euro vale solo nel caso in cui esso corrisponda o sia inferiore al 10% del reddito complessivo.

Quanto alla natura delle erogazioni eleggibili ai fini del beneficio, si può trattare sia di erogazioni liberali in denaro che di erogazioni liberali in natura.

Nel primo caso, esse devono essere effettuate tramite una banca, un ufficio postale o altro sistema di pagamento previsto dall’art. 23 del D.lgs. n. 241/1997.

Nel secondo caso, ai fini della rilevazione dei limiti di deducibilità previsti dall’art. 14 del DL n. 35/2005 occorre considerare il valore normale dei beni determinato ai sensi dell’art. 9 del DPR n. 917/1986. Peraltro, se si tratta di particolari tipologie di beni (ad. es. opere d’arte o gioielli), qualora non sia possibile determinarne il valore normale sulla base di criteri oggettivi il contribuente interessato potrà ricorrere alla stima da parte di un perito. In ogni caso, il soggetto che effettua liberalità in natura è tenuto ad acquisire, al fine di comprovare l’effettività della donazione e la congruità del valore attribuito al bene che ne forma oggetto, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale determinato in base alle prescrizioni legislative, anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l’indicazione dei relativi valori.

229 Circolare del 19 agosto 2005 n. 39/E dell’Agenzia delle Entrate.

230 L.PERLINI, Precisazioni e novità della circolare sul “più dai meno versi”, in Enti no profit, n. 10 del 2005.

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La misura fiscale in esame non è cumulabile con le altre agevolazioni previste sotto forma di deduzione o detrazione d’imposta da altre disposizioni di legge, indipendentemente dall’importo erogato dal privato; ciò implica che anche qualora il soggetto elargisca una somma superiore a 70.000 euro la parte eccedente non può formare oggetto di deduzione o detrazione ai sensi di altre disposizioni di legge.

Per ovviare a tale inconveniente ed incentivare il ricorso alla misura in esame, è stato proposto di elevare il limite attualmente previsto per i privati231.

Resta comunque ferma, per i titolari di reddito di impresa, la possibilità di avvalersi dell’agevolazione prevista dall’art. 100, comma 2, del DPR n. 917/1986232, con la conseguenza che qualora il soggetto titolare di reddito di impresa effettui delle liberalità a favore di soggetti indicati sia dall’art. 14 del DL. n. 35/2005 e sia dall’art. 100 del DPR n. 917/1986, avrà la facoltà di usufruire, alternativamente, dell’uno o dell’altro beneficio. In base ad una lettura logico-sistematica delle disposizioni di riferimento, l’Amministrazione finanziaria ritiene che la scelta effettuata dall’imprenditore debba rimanere ferma per tutto il periodo di imposta233.

Ai fini del riconoscimento dell’agevolazione “più dai meno versi” la legge prescrive l’adempimento di due obblighi contabili in capo al beneficiario.

In primis, il destinatario dell’erogazione deve tenere scritture contabili che forniscano una rappresentazione chiara ed analitica delle operazioni poste in essere nel periodo di gestione. Secondo quanto precisato dall’Amministrazione finanziaria, la “chiarezza” implica che ogni fatto gestionale debba essere riportato con precisione mediante l’indicazione delle informazioni necessarie234, mentre l’“analiticità” impone di eseguire le registrazioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento.

In secundis, il beneficiario è tenuto a redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria235. Tale documento può assumere una forma simile

231 I.BORLETTI BUITONI, Per un’Italia possibile. La cultura salverà il nostro Paese?, Milano, 2012.

232 Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19 agosto 2005 n. 39/E.

233 Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19 agosto 2005 n. 39/E.

234 Tra queste rientrano, ad esempio, il numero d’ordine, la data, la natura dell’operazione, il valore, le modalità di versamento ed i soggetti coinvolti.

235 Si osserva, peraltro, che la previsione degli obblighi contabili risulti pleonastica con riferimento alle ONLUS, per le quali vigono già “stringenti adempimenti contabili” in virtù di quanto disposto dall’art. 20-bis del DPR n. 600/1973, introdotto dal D.lgs. n. 460/1997. Per ulteriori profili di criticità in merito ai

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a quella di un vero e proprio bilancio; conseguentemente, esso può essere rappresentato da stato patrimoniale e rendiconto gestionale.

Restano in ogni caso fermi gli adempimenti contabili previsti da altre disposizioni fiscali a carico delle ONLUS e degli altri soggetti beneficiari delle erogazioni agevolate. Ad ogni modo, l’obbligo di tenere la contabilità indicata dall’art. 14 del DL n. 35/2005 non vale per l’applicazione delle altre disposizioni volte ad agevolare le erogazioni liberali, come quella di cui all’art. 15, comma 1-bis) del DPR n. 917/1986236.

Qualora il soggetto erogatore effettui delle deduzioni dall’imponibile in assenza dei presupposti contemplati dal comma 1, la sanzione ex art. 1, comma 2, del D.lgs. n. 471/1997 è maggiorata del 200%. Tale maggiorazione non sembra applicabile nel caso in cui non siano adempiuti gli obblighi contabili sopra descritti, stante il richiamo operato dalla norma alla sola violazione dei “presupposti di deducibilità” previsti al comma 1 dell’art. 14 del D.L. n. 35 del 2005, che menziona soltanto l’oggetto sociale degli enti destinatari delle erogazioni ed i limiti quantitativi alla deducibilità delle erogazioni 237.

È inoltre prevista un’ipotesi di solidarietà passiva dell’ente e dei suoi amministratori con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate “se la deduzione di cui al comma 1 risulta indebita in ragione della riscontrata insussistenza, in capo all'ente beneficiario dell'erogazione, dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori delle liberalità”. Presupposto di tale responsabilità solidale è la mancanza dei caratteri solidaristici e sociali che devono connotare l’ente beneficiario dell’erogazione. Essendo tali caratteri connaturati alla tipologia di enti che possono essere destinatari delle erogazioni eleggibili ai fini del beneficio di cui all’art. 14 del DL 35/2005, il possesso di essi deve discendere dall’insieme delle norme che disciplinano i requisiti soggettivi e oggettivi di tali enti. Inoltre, ai fini della fruibilità dell’agevolazione di cui si tratta è necessario che i suddetti caratteri solidaristici e sociali siano dichiarati in comunicazioni

suddetti adempimenti v. L.PERLINI, “Precisazioni e novità della circolare sul “più dai/meno versi”, in Enti no profit, cit.

236 Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19 agosto 2005 n. 39/E.

237 G.CASADIO, Le Risposte degli esperti – Responsabilità solidale del beneficiario per indebite deduzioni derivanti dalla legge “più dai meno versi”, in Coop. enti no profit, n. 10 del 2014, pag. 66.

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rivolte al pubblico o siano rappresentati ai soggetti erogatori. Resta in ogni caso ferma l’operatività di ogni altra sanzione prevista dalla legislazione fiscale238.

L’irrogazione della sanzione ex art. 1, comma 2, del D.lgs. n. 471/1997 a carico del soggetto erogante in caso di mancato adempimento degli obblighi contabili da parte del beneficiario dell’erogazione ai sensi del comma 2 dell’art. 14 del D.L. n. 35/2005239

presenta profili di incompatibilità con il principio di colpevolezza ex art. 5 D.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472,240 ed il principio di personalità della sanzione241.

Analoghe considerazioni valgono anche per la suddetta ipotesi di solidarietà passiva tra ente erogatore ed ente beneficiario dell’erogazione, laddove la deduzione operata risulti indebita per cause imputabili esclusivamente al beneficiario.

Da ultimo, occorre precisare che anche l’agevolazione “più dai meno versi” deve essere coordinata con quanto previsto a seguito della riforma del Terzo settore.

Invero, secondo quanto stabilito dall’art. 102 del D.lgs. n. 117/2017, la suddetta agevolazione è destinata ad essere abrogata a decorrere dal periodo di imposta successivo al rilascio dell’autorizzazione della Commissione Europea richiesta ai sensi dell’art. 108 del TFUE e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo a quello in cui diverrà operativo il Registro unico nazionale del Terzo settore.