Le agevolazioni in materia di imposta di successione

In materia di imposta sulle successioni la legge prevede due agevolazioni destinate ad operare alternativamente a seconda che il bene caduto in successione sia dichiarato di interesse culturale prima o dopo l’apertura della successione.

Il primo dei suddetti benefici, previsto dall’art. 13 del D.lgs. del 31 ottobre 1990, n. 346, consiste nell’esclusione dei beni dichiarati di interesse culturale dall’attivo ereditario. Per la fruibilità di tale agevolazione la legge richiede una serie di condizioni. In primo luogo, come già ricordato, non è sufficiente che i beni abbiano le caratteristiche per essere considerati “di interesse culturale” ma è necessario che essi siano stati sottoposti al vincolo culturale anteriormente all’apertura della successione e che siano stati assolti gli obblighi di conservazione e protezione da esso derivanti.

In secondo luogo, l’erede deve presentare al Ministero per i beni e le attività culturali un inventario dei beni culturali contenente una descrizione particolareggiata di essi ed ogni notizia che ne consenta l’identificazione. A seguito di tale adempimento, il Ministero deve attestare sia la sussistenza del vincolo culturale in relazione ad ogni singolo bene sia l’assolvimento degli obblighi di conservazione e protezione.

Contro l’eventuale rifiuto dell’attestazione è proponibile il ricorso gerarchico al Ministro, che decide sentito il Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali; la decisione di accoglimento del ricorso deve essere presentata in copia, entro trenta giorni dalla sua comunicazione, all’ufficio del registro competente, che provvede al rimborso dell’eventuale maggiore imposta pagata dal contribuente.

Il contribuente deve quindi presentare l’attestazione dell’esistenza del vincolo rilasciata dall’Amministrazione allegandola alla dichiarazione di successione ovvero, qualora l’attivo ereditario sia composto esclusivamente da beni di interesse culturale, presentandola nei termini prescritti per la presentazione della suddetta dichiarazione145.

Qualora l’attestazione del Ministero per i beni e le attività culturali non sia rilasciata entro il termine fissato dalla legge, il combinato disposto degli artt. 13, comma 2, 23, comma 4, e 30, comma 6, del D.lgs. n. 346/1990, stabilisce un termine di tre anni per la

145 Il D.lgs. n. 346/1990 prevede che la dichiarazione di successione debba essere presentata nel termine di 12 mesi dall’apertura della successione.

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

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presentazione dell’attestazione del Ministero per i beni e le attività culturali circa l’esistenza del vincolo. In tal caso, all’attestazione deve essere allegata copia della domanda volta ad ottenere il rilascio della stessa, domanda che deve essere stata presentata entro il termine prescritto dalla legge.

Sul punto sono intervenuti alcuni chiarimenti della Corte di Cassazione146.

In primis, i giudici di legittimità hanno chiarito che il termine di tre anni previsto per la presentazione dell’attestazione del vincolo di interesse culturale non ha natura decadenziale. A tale conclusione si giunge sulla base di varie argomentazioni.

Innanzitutto, si osserva che i termini stabiliti a pena di decadenza devono essere espressamente qualificati come tali dalla legge, mentre nel caso di specie non si rinviene alcuna indicazione normativa in tal senso, non essendo la dizione “può essere dichiarata” idonea a conferire natura decadenziale al termine di cui si tratta. Inoltre, anche la prorogabilità del termine depone a favore della natura ordinatoria e non perentoria di esso. Dal riconoscimento della natura non decadenziale del termine in esame deriva che il beneficio fiscale dell’esclusione dall’attivo ereditario spetta anche qualora l’attestazione non sia presentata nel suddetto termine di tre anni, fermo restando che i beni caduti in successione devono essere dichiarati di interesse culturale anteriormente all’apertura della successione e che il contribuente deve assolvere gli obblighi di conservazione e protezione derivanti dal vincolo di interesse culturale147.

Tale conclusione è ulteriormente suffragata dal tenore letterale della normativa di riferimento, dalla quale si evince che soltanto l’inadempimento di determinati obblighi comporta l’inclusione dei beni culturali nell’attivo ereditario148; da ciò si desume che ove

146 Cass., sez. V, 4 novembre 2008, n. 26449; per una disamina in dottrina v. A.MAURO, Beni culturali relitti e rettifica della dichiarazione di successione, in Fisco, n. 45, pag. 8131.

147 Sotto questo secondo profilo, la giurisprudenza ha precisato che “i beni culturali sono esclusi dall’attivo ereditario – ai fini dell’imposta sulle successioni – solo se sia certificato che gli obblighi di conservazione e protezione derivanti da tale vincolo siano stati assolti. Qualora, pertanto, un immobile sia stato sottoposto a vincolo in epoca precedente l’apertura della successione ma sia stato negato dalla Soprintendenza l’attestato di assolvimento degli obblighi indicati, correttamente l’immobile stesso è incluso nella dichiarazione di successione” (v. Cass., sez. V, 19 maggio 2008, n. 12611)

148 Ai sensi dell’art. 13, comma 4, del D.lgs. n. 346/1990, “l'alienazione in tutto o in parte dei beni di cui al comma 1 prima che sia decorso un quinquennio dall'apertura della successione, la loro tentata esportazione non autorizzata, il mutamento di destinazione degli immobili non autorizzato e il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato determinano l'inclusione dei beni nell'attivo ereditario. L'amministrazione dei beni culturali e ambientali ne dà immediata comunicazione all'ufficio del registro competente; dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine di cui all'art. 27, comma 3 o comma 4.

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il legislatore avesse voluto prevedere la medesima conseguenza anche per il caso del mancato assolvimento degli altri obblighi avrebbe dovuto farlo espressamente.

In secundis, la Corte precisa che nemmeno l’allegazione alla dichiarazione di successione di copia della domanda di rilascio dell’attestazione dell’esistenza del vincolo culturale è richiesta a pena di decadenza dal beneficio, non essendo la mancanza di tale allegazione sanzionata in alcun modo dal legislatore.

Come sopra accennato, la legge prevede anche un’ulteriore agevolazione, destinata ad operare nel caso in cui il vincolo culturale sia stato apposto successivamente dell’apertura della successione ereditaria. In tale ipotesi, l’art. 25 del D.lgs. n. 346/1990 prevede la riduzione dell’imposta dovuta dall’erede o legatario in misura pari all’importo proporzionalmente corrispondente al 50% del loro valore.

Anche in tal caso l'erede o legatario deve presentare l'inventario dei beni per i quali ritiene spettante la riduzione, con la descrizione particolareggiata degli stessi e con ogni notizia idonea alla loro identificazione, al competente organo periferico del Ministero per i beni e le attività culturali; quest’ultimo deve quindi attestare, per ogni singolo bene, l'esistenza delle caratteristiche di cui alla L. n. 1089/1939, il cui accertamento comporta la sottoposizione dell’immobile al vincolo ivi previsto. Tale attestazione deve essere allegata alla dichiarazione della successione.

Analogamente a quanto previsto per i beni sottoposti al vincolo culturale prima dell’apertura della successione, contro il rifiuto opposto alla richiesta di rilascio dell’attestazione è proponibile ricorso gerarchico al Ministro ed il mancato rispetto da parte del contribuente di una serie di prescrizioni comporta l’inclusione dei beni culturali nell’attivo ereditario149.

Le principali criticità relative all’agevolazione in esame sono di carattere procedurale e derivano dalla necessità che sussistano tutte le condizioni previste dall’art. 13 del D.lgs. n. 346/1990 affinché l’interessato possa fruire del beneficio.

149 v. l’art. 25 del D.lgs. n. 346/1990, che rende applicabili le disposizioni di cui all’art. 13, commi 3, 4 e 5 del D.lgs. n. 346/1990.

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Una questione particolare ha riguardato le modalità di computo delle imposte ipotecarie e catastali dovute per le trascrizioni nel caso in cui l’asse ereditario comprenda anche beni dichiarati di interesse culturale ai sensi della L. n. 1089/1939150.

Gli artt. 2 e 10 del D.lgs. del 31 ottobre 1990, n. 347, prevedono, rispettivamente, che l’imposta ipotecaria proporzionale dovuta sulle trascrizioni è commisurata alla base imponibile determinata ai fini dell’imposta di registro o delle imposte sulle successioni e donazioni e che le volture catastali sono soggette all’imposta del 10 per mille del valore dei beni immobili determinato ai sensi dell’art. 2 del medesimo decreto.

Secondo parte della dottrina, il tenore letterale delle suddette disposizioni porterebbe a ritenere che se i beni vincolati ai sensi della L. n. 1089/1939 non concorrono a formare la base imponibile dell’imposta di successione in virtù dell’agevolazione riconosciuta dalla legge, l’imposta ipotecaria e l’imposta catastale dovrebbero essere calcolate solo sul valore residuo dell’asse ereditario ridotto del valore dei beni culturali151. D’altronde, il termine “commisurare” impiegato dal suddetto art. 2 esprime il rapporto di proporzione che deve sussistere tra il valore imponibile ed il debito fiscale152.

Secondo una diversa tesi, invece, l’imposta ipotecaria e quella catastale sarebbero dovute nella misura corrente, da calcolare anche sul valore dei beni di interesse culturale; tale orientamento si fonda principalmente sulla constatazione secondo la quale la disciplina dettata dalla L. n. 347/1990 in materia di imposte ipotecaria e catastale non prevede alcuna esenzione in relazione ai beni di interesse culturale

A sostegno di questa seconda interpretazione, inoltre, l’Amministrazione finanziaria adduce l’analogia con la normativa dettata in materia di imposte ipotecaria e catastale con riferimento alla diversa fattispecie della successione tra coniugi o parenti in linea retta; anche in tal caso, si osservava, le suddette imposte erano dovute nella misura ordinaria, nonostante la franchigia prevista per l’imposta di successione.

150 Per una disamina approfondita delle argomentazioni a sostegno e delle argomentazioni contrarie all’applicabilità anche alle imposte indirette delle modalità agevolate di determinazione della base imponibile stabilite per le imposte dirette v. A.BUSANI La revisione degli estimi catastali incide sulle norme di favore?, in GT Riv. giu. trib., 2000, pag. 436.

151 P.FABRIS, Successione di beni immobili di interesse storico e artistico, in Sett. Fisc., n. 22 del 1999, pag. 31.

152 P.FABRIS, Le imposte ipotecaria e catastale nella successione di “beni culturali”, in Fisco, n. 12 del 2001, pag. 1-4733.

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Sebbene il suddetto parallelismo abbia formato oggetto di critiche da parte di alcuni autori153, la giurisprudenza di legittimità ha condiviso l’interpretazione prospettata dall’Amministrazione finanziaria, affermando il principio in virtù del quale l’esenzione stabilita in relazione ai beni dichiarati di interesse culturale in materia di imposta sulle successioni “non si comunica anche alle altre imposte che, pure, fanno richiamo alla sua base imponibile ma che resterebbero autonome”154.