Le agevolazioni in materia di imposte patrimoniali

Per quanto riguarda l’IMU sugli immobili di interesse storico o artistico di cui all’art. 10 del D.lgs. n. 42/2004, la lett. a) dell’art. 13, comma 3, del D.L. del 6 dicembre 2011, n. 201, prevedeva la riduzione della base imponibile in misura pari al 50%; tale agevolazione è stata recentemente confermata dalla L. del 27 dicembre 2019, n. 160124, che ha modificato la disciplina dell’IMU ed ha soppresso la TASI a partire dal 2020.

Anche in relazione a quest’ultimo tributo deve ritenersi valida la suddetta riduzione al 50% in virtù del richiamo operato dal comma 675 della L. n. 147/2013, almeno per i periodi di imposta anteriori all’entrata in vigore della suddetta L. n. 160/21019.

1.4.1 L’imposta di scopo, l’imposta di soggiorno ed il contributo di sbarco

Il riferimento all’IMU offre lo spunto per soffermarsi brevemente sul ruolo che la fiscalità locale riveste nella tutela del patrimonio culturale, con particolare riguardo all’imposta di scopo, all’imposta di soggiorno ed al contributo di sbarco.

Si tratta in tutti e tre i casi di tributi locali istituiti con legge statale che, nel rispetto dalla riserva di legge relativa enunciata dall’art. 23 della Costituzione, si preoccupa di determinare gli elementi fondamentali delle fattispecie impositive (presupposto del tributo, soggetti passivi, aliquota massima e modalità di modulazione della stessa), demandando alle fonti secondarie, i regolamenti degli enti locali, la disciplina di dettaglio.

Per quanto riguarda l’imposta di scopo, essa costituisce una particolare fattispecie impositiva istituita dai commi 145 e seguenti dell’art. 1 della L. del 27 dicembre 2006, n. 296, fondata sul medesimo presupposto dell’IMU (allora ICI) ed il cui gettito è destinato al finanziamento delle opere pubbliche individuate dai Comuni con il medesimo regolamento istitutivo dell’imposta.

Nella formulazione originaria della normativa di riferimento, si prevedeva che il gettito derivante dall’imposta di scopo potesse essere impiegato (solo) a parziale

124 Per una disamina della nuova IMU v. L.LOVECCHIO, La nuova IMU pone fine alla sovrapposizione IMU-TASI, in Fisco, n. 5 del 2020, pag. 1-433.

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

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copertura delle sperse di realizzazione delle opere pubbliche individuate dai Comuni, con il suddetto regolamento, tra quelle indicate dalla suddetta legge.

In particolare, tali opere venivano individuate tassativamente dall’art. 149 della L. n. 296/2006, che tra i vari interventi realizzabili annovera anche quelli volti alla conservazione di beni artistici e architettonici, le opere di restauro e le opere relative a nuovi spazi per eventi ed attività culturali, allestimenti museali e biblioteche125.

Con l’entrata in vigore del D.lgs. del 14 marzo 2011, n. 23, è stata riconosciuta ai Comuni la possibilità di individuare opere pubbliche ulteriori rispetto a quelle indicate dal suddetto comma 149, la cui elencazione ha assunto, così, carattere esemplificativo126. Del resto, si osserva, il riconoscimento ai Comuni di tale autonomia decisionale appare del tutto in linea con i principi informatori della L. del 5 maggio 2009, n. 42, con particolare riguardo all’art. 12, lett. d), di tale legge, che demandava ai decreti legislativi attuativi della delega la “disciplina di uno o più tributi che, valorizzando l’autonomia tributaria, attribuisca all’ente la facoltà di istituirli ed applicarli in riferimento a particolari scopi quali la realizzazione di opere pubbliche e di investimento pluriennali nei servizi sociali ovvero il finanziamento degli oneri derivanti da eventi particolari quali flussi turistici e mobilità urbana”. In quest’ottica, il tributo di scopo viene quindi valorizzato quale tributo comunale per eccellenza, che più di tutti si presta a dare attuazione al disposto dell’art. 119 della Costituzione127.

Inoltre, sempre a seguito del D.lgs. n. 23/2011, i Comuni interessati possono prevedere che il gettito derivante dall’imposta di scopo sia destinato alla copertura integrale delle spese di realizzazione dell’opera pubblica individuata.

In sede di adozione del regolamento istitutivo dell’imposta spetta al Comune determinare, oltre all’opera pubblica da realizzare: l’ammontare della spesa da finanziare; l’aliquota di imposta; l’applicazione di esenzioni, riduzioni o detrazioni a favore di determinate categorie di soggetti in relazione all’esistenza di particolari situazioni sociali o reddituali; infine, le modalità di versamento del tributo.

125 Tale elenco doveva considerarsi tassativo, come precisato dal Ministero delle Finanze con la Risoluzione n. 3/DPF dell’8 ottobre 2007; in dottrina v. A.LO IACONO, La nuova finanza municipale, in Fisco, n. 30 del 2012, pag. 1- 4810.

126 V. art. 6 del D.lgs. n. 23/2011.

127 L.LOVECCHIO, Le novità per la fiscalità locale: imposta di sbarco, di scopo e riscossione tramite privati abilitati, in Corr. trib., n. 23 del 2012, pag. 1780.

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Secondo la normativa vigente anteriormente al D.lgs. n. 23/2011, l’imposta era dovuta, in relazione alla stessa opera pubblica, per un periodo massimo di cinque anni ed era determinata applicando un’aliquota massima dello 0,5% alla base imponibile dell’imposta comunale sugli immobili. Quanto alla disciplina dell’imposta, essa veniva mutuata dalla normativa dettata in materia di imposta comunale sugli immobili.

A seguito dell’entrata in vigore del suddetto D.lgs. n. 23/2011, l’imposta di scopo può essere istituita per una durata massima di dieci anni, si applica alla base imponibile calcolata ai fini dell’IMU e soggiace alla disciplina di tale imposta.

Si ritiene che il tributo debba essere applicato anche all’imponibile IMU delle abitazioni principali, ferma restando la possibilità per l’ente locale di prevedere esenzioni in presenza di determinati requisiti reddituali128.

In caso di mancata realizzazione dell’opera entro due anni dalla data prevista dal progetto esecutivo, i Comuni sono tenuti a rimborsare i versamenti effettuati dai contribuenti entro i due anni successivi.

Per quanto riguarda invece l’imposta di soggiorno, essa è una fattispecie impositiva che si inserisce nel contesto della riforma in senso federalista realizzata alla luce dei criteri direttivi enunciati dalla Legge delega del 5 maggio 2009, n. 42129.

In particolare, in attuazione della suddetta legge delega, l’art. 4 del D.lgs. n. 23/2011 ha riconosciuto ai Comuni capoluogo di provincia, alle unioni di Comuni ed ai Comuni inclusi negli elenchi regionali delle località turistiche o città d’arte la possibilità di istituire con deliberazione del Consiglio un’imposta di soggiorno a carico di coloro che alloggiano nelle strutture ricettive localizzate nel loro territorio.

Tale imposta deve essere applicata secondo criteri di gradualità in proporzione al prezzo, fino a cinque euro per notte di soggiorno130 ed il gettito derivante da essa è

128 L.LOVECCHIO, Le novità per la fiscalità locale: imposta di sbarco, di scopo e riscossione tramite privati abilitati, cit.

129 Peraltro, non è la prima volta che l’imposta di soggiorno viene istituita nell’ordinamento tributario italiano. Invero, un tributo denominato in modo analogo (“tassa di soggiorno”) era già stato istituito dalla L. dell’11 dicembre 1910, n. 863, per i comuni dotati di stazioni termali, climatiche e balneari e successivamente esteso, con Regio Decreto n. 1175/1931, a tutte le località di interesse turistico. Il tributo sopravvisse anche alla riforma tributaria degli anni ’70, per poi essere abolito dal D.L. n. 66/1989. Per un’analisi dell’esperienza della Regione Sardegna v. G.SCANU, Fiscalità locale, imprese e turismo: l’esperienza della Regione Sardegna, in Riv. dir. trib., anno 2015, fasc. 1, pag. 103.

130 A questa regola fa eccezione il contributo di soggiorno previsto per Roma Capitale, per il quale continua ad applicarsi l’art. 14, comma 16, del D.L. n. 38/2010, che pone la misura massima dell’aliquota a 10 euro.

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destinato a finanziare una serie di interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli a sostegno delle strutture ricettive, gli interventi di manutenzione, fruizione e recupero dei beni culturali ad ambientali locali, nonché dei relativi servizi pubblici locali.

Nonostante la legge predetermini ex ante la destinazione del gettito derivante dall’imposta di soggiorno, quest’ultima non può essere considerata propriamente un’imposta di scopo, dal momento che il vincolo di gettito non entra nella fattispecie imponibile ed il soggetto passivo non ha alcun diritto di chiedere il rimborso delle somme versate nel caso in cui l’ente impositore non destini il gettito al finanziamento degli interventi indicati. La questione non è tuttavia pacifica in dottrina131.

Per quanto concerne la disciplina generale attuativa dell’imposta di soggiorno, l’art. 4, comma 3, del D.lgs. n. 23/2011 ne prevedeva l’introduzione ad opera di un regolamento governativo da adottare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del suddetto decreto legislativo d’intesa con la Conferenza Stato-città ed autonomie locali. In attuazione di tale regolamento, i Comuni, con proprio regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del D.lgs. del 15 dicembre 1997, n. 446, avrebbero potuto stabilire ulteriori modalità applicative del tributo e prevedere riduzioni ed esenzioni in relazione a particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo, ferma restando in ogni caso la possibilità per i predetti enti locali di istituire e disciplinare il tributo anche in caso di mancata adozione della suddetta disciplina nel termine indicato dal legislatore.

In pratica, la disciplina di dettaglio che la legge demandava ad un apposito regolamento governativo non è mai stata varata e ciò ha comportato numerosi problemi nell’applicazione dei tributi istituiti dai singoli Comuni132.

L’art. 4 del D.lgs. n. 23/2011 prevede anche altre due fattispecie impositive che possono essere istituite a livello locale in alternativa all’imposta di soggiorno.

La prima è prevista dal secondo comma della suddetta disposizione ed è una fattispecie sostitutiva degli “eventuali oneri imposti agli autobus turistici per la circolazione e la sosta nell’ambito del territorio comunale” (c.d. road pricing).

131 G.BERETTA, L’imposta di soggiorno. Amnesie legislative, dubbi interpretativi e prospettive di riforma nell’era della sharing economy, in Dir. prat. trib., n. 6 del 2017, pag. 2450.

132 Per un approfondimento del tema v. G.BERETTA, L’imposta di soggiorno. Amnesie legislative, dubbi interpretativi e prospettive di riforma nell’era della sharing economy, cit.

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La seconda è rappresentata dal c.d. contributo di sbarco che i Comuni aventi sede giuridica nelle isole minori ed i Comuni nel cui territorio insistono isole minori possono istituire con regolamento da adottare ai sensi dell’art. 52 del D.lgs. del 15 dicembre 1997, n. 446. In particolare, tale contributo può essere applicato, fino ad un massimo di 2,50 euro, ai passeggeri che sbarcano sul territorio dell’isola minore utilizzando vettori che forniscono collegamenti di linea o vettori aeronavali che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali133.

Anche in tal caso, gli interventi a favore della cultura sono tra quelli suscettibili di essere finanziati con il gettito del contributo in esame, oltre a quelli di raccolta e smaltimento dei rifiuti, gli interventi di recupero e salvaguardia ambientale, nonché interventi in materia di turismo, cultura, polizia locale e mobilità nelle isole minori.

La disciplina dell’imposta di soggiorno e del contributo di sbarco è stata recentemente modificata dal D.L. del 19 maggio 2020, n. 34 (c.d. Decreto Rilancio134), il cui art. 180 ha previsto l’istituzione di un Fondo per il ristoro parziale dei Comuni a fronte

133 L’art. 4, comma 3-bis, del D.lgs. n. 23/2011 prosegue precisando quanto segue: “Il comune che ha sede giuridica in un'isola minore, e nel cui territorio insistono altre isole minori con centri abitati, destina il gettito del contributo per interventi nelle singole isole minori dell'arcipelago in proporzione agli sbarchi effettuati nelle medesime. Il contributo di sbarco è riscosso, unitamente al prezzo del biglietto, da parte delle compagnie di navigazione e aeree o dei soggetti che svolgono servizio di trasporto di persone a fini commerciali, che sono responsabili del pagamento del contributo, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, della presentazione della dichiarazione e degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale, ovvero con le diverse modalità stabilite dal medesimo regolamento comunale, in relazione alle particolari modalità di accesso alle isole. Per l'omessa o infedele presentazione della dichiarazione da parte del responsabile si applica la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento dell'importo dovuto. Per l'omesso, ritardato o parziale versamento del contributo si applica la sanzione amministrativa di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Per tutto quanto non previsto dalle disposizioni del presente articolo si applica l'articolo 1, commi da 158 a 170, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Il contributo di sbarco non è dovuto dai soggetti residenti nel comune, dai lavoratori, dagli studenti pendolari, nonché dai componenti dei nuclei familiari dei soggetti che risultino aver pagato l'imposta municipale propria nel medesimo comune e che sono parificati ai residenti. I comuni possono prevedere nel regolamento modalità applicative del contributo nonché eventuali esenzioni e riduzioni per particolari fattispecie o per determinati periodi di tempo; possono altresì prevedere un aumento del contributo fino ad un massimo di euro 5 in relazione a determinati periodi di tempo. I comuni possono altresì prevedere un contributo fino ad un massimo di euro 5 in relazione all'accesso a zone disciplinate nella loro fruizione per motivi ambientali, in prossimità di fenomeni attivi di origine vulcanica; in tal caso il contributo può essere riscosso dalle locali guide vulcanologiche regolarmente autorizzate o da altri soggetti individuati dall'amministrazione comunale con apposito avviso pubblico. Il gettito del contributo è destinato a finanziare interventi di raccolta e di smaltimento dei rifiuti, gli interventi di recupero e salvaguardia ambientale nonché interventi in materia di turismo, cultura, polizia locale e mobilità nelle isole minori”.

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delle minori entrate derivanti dalla mancata riscossione dell’imposta di soggiorno e del contributo di sbarco a causa dell’adozione delle misure di contenimento del Covid-19.

L’art. 180 demanda la ripartizione del Fondo tra i soggetti interessati ad un decreto del Ministro dell’Interno adottato di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, previa intesa in sede di Conferenza Stato-città ed autonomie locali, da adottare entro trenta giorni dall’entrata in vigore del medesimo D.L. del 19 maggio 2020, n. 34.

In attuazione di tale previsione è stato adottato il D.M. 21 luglio 2020, n. 2. Il Decreto Rilancio ha inoltre previsto che in caso di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno o del contributo di soggiorno si applichi la sanzione amministrativa di cui all’art. 13 del D.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 471.

Tale previsione normativa avrebbe comportato la depenalizzazione della condotta del gestore della struttura ricettiva che si appropri delle somme riscosse a titolo di imposta di soggiorno che, secondo un recente orientamento della giurisprudenza penale135, è idonea ad integrare il reato di peculato previsto dall’art. 314 c.p.136

1.5 Le imposte sui trasferimenti dei beni di interesse culturale