L’assolvimento delle imposte mediante cessione di beni culturali

1. Il regime fiscale dei beni di interesse culturale di proprietà privata

1.6 L’assolvimento delle imposte mediante cessione di beni culturali

La possibilità di estinguere le obbligazioni tributarie mediante la cessione di beni culturali è stata introdotta con la L. n. 512/1982, i cui articoli 6160 e 7161 hanno previsto tale possibilità con riferimento, rispettivamente, alle imposte di successione (e relative imposte ipotecarie e catastali) ed alle imposte dirette (IRPEF, IRES, ILOR ed i tributi erariali soppressi di cui all’art. 82 del DPR del 29 settembre 1973, n. 597).

L’art. 20 del D.lgs. del 26 febbraio 1999, n. 46, ha poi previsto l’applicabilità delle disposizioni di cui agli artt. 15-bis, 20 e 28-bis del DPR del 29 settembre 1973, n. 602, “esclusivamente” alle “entrate tributarie dello Stato”, ivi compresa, pertanto, l’IVA162.

La ratio dell’istituto di cui si tratta era quella di consentire ai contribuenti privi di liquidità di far fronte a determinate obbligazioni tributarie mediante un pagamento in natura, quantomeno nelle ipotesi in cui ciò corrispondesse all’interesse dello Stato ad acquisire un bene di interesse culturale, nell’ottica di una miglior tutela dello stesso163.

158 M.ANITA, Imposte di donazioni: recenti chiarimenti, in Prat. fisc. prof., n. 15 del 2007, pag. 13. Per un approfondimento del dibattito v. la Nota dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Regionale dell’Umbria - Ufficio 8° - Fiscalità del 31 agosto 2001, Prot. 21343.

159 v. lo Studio n. 168 del 2006 del Consiglio del Notariato.

160 L’art. 6 della L. n. 512 del 1982 ha introdotto l’art. 42-bis del DPR n. 637/1972.

161 L’art. 7 della L. n. 512 del 1982 ha introdotto l’art. 28-bis del DPR n. 602/1973.

162 v. la Risoluzione del 15 febbraio 2002 n. 43/E dell’Agenzia delle Entrate.

163 A.QUATTROCCHI, Il pagamento delle imposte dirette mediante cessione di beni culturali, in Dir. prat. trib., n. 1 del 2020, pag. 134.

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

Tale esigenza era particolarmente avvertita in caso di acquisti mortis causa di patrimoni ereditari non comprendenti denaro; in tale circostanza, infatti, si consentiva agli eredi di far fronte all’imposta di successione ed all’Invim mediante la cessione di beni compresi nell’asse ereditario. L’interesse del contribuente risultava, tuttavia, meno rilevante rispetto alla tutela dell’interesse pubblico alla salvaguardia dei beni appartenenti al patrimonio storico ed artistico dello Stato164.

Sul piano civilistico, la fattispecie delineata dal suddetto art. 28-bis viene inquadrata non nello schema dell’obbligazione alternativa165 ma in quello della datio in solutum di cui di cui all’art. 1197 c.c.166, essendo necessario che il contribuente e l’Amministrazione finanziaria giungano ad un accordo di carattere solutorio, connotato dal reciproco consenso delle parti in ordine al corrispettivo della cessione.

Tale accordo soggiace ad un sindacato c.d. debole del giudice amministrativo, che non può determinare il suddetto corrispettivo in via autoritativa, sostituendo le proprie valutazioni a quelle dell’Amministrazione e a quelle compiute dalle parti dell’accordo.

Tali forme di cessione non rientrano negli atti di natura contrattuale ma costituiscono una modalità di adempimento dell’obbligazione tributaria, con la conseguente irrilevanza delle stesse ai fini dell’imposta di registro167.

Ciò posto, occorre soffermarsi sulla disciplina della datio in solutum in esame. Per quanto riguarda le imposte sui redditi, l’art. 28-bis del DPR n. 602/1973 stabilisce che i soggetti tenuti al pagamento dell'imposta sul reddito delle persone fisiche

164 v. La Risoluzione del 24 novembre 2002 n. 308/E dell’Agenzia delle Entrate.

165 Si parla di obbligazioni alternative quando l’obbligazione ha ad oggetto due o più prestazioni e si estingue mediante l’esecuzione di una sola di esse. Normalmente il potere di scegliere la prestazione da eseguire spetta al debitore, anche se può essere attribuita anche al creditore o ad un terzo. L’obbligazione alternativa si distingue dall’obbligazione facoltativa, che invece è un’obbligazione oggettivamente semplice in quanto la prestazione dedotta in obbligazione e quindi dovuta è una sola ma al debitore viene riconosciuta la facoltà di liberarsi eseguendo una diversa prestazione.

166 Con l’espressione datio in solutum, o prestazione in luogo di adempimento si designa un particolare modo di estinzione dell’obbligazione diverso dall’adempimento, inquadrabile tra i modi di estinzione satisfattivi in quanto volto a soddisfare un interesse succedaneo del creditore. Tale istituto è disciplinato dall’art. 1197 c.c., ai sensi del quale il debitore non può liberarsi eseguendo una prestazione diversa da quella dedotta in obbligazione, salvo che vi sia il consenso del creditore; in tal caso l’effetto estintivo dell’obbligazione si produce nel momento in cui la diversa prestazione viene eseguita. Sulla qualificazione della cessione di beni in pagamento dell’imposta sui redditi v. I.MANZONI,G.VANZ, Il diritto tributario, Profili teorici e sistematici, seconda edizione, Torino, 2008, pag. 217; S.BOFFANO,R.CABAZZI, Il c.d. “baratto amministrativo”: una nuova modalità di attuazione della sussidiarietà orizzontale che realizza, da un lato, un risparmio d’imposta e, dall’altro, una minore spesa pubblica, in Riv. dir. fin., anno 2016, fasc. 4, pag. 541. In giurisprudenza v. TAR Lazio, sez. II, 4 dicembre 2014, n. 12266.

e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, e relativi interessi e sanzioni pecuniarie, possono cedere allo Stato, in pagamento totale o parziale delle imposte stesse e degli accessori, i beni indicati negli articoli 1, 2 e 5 della L. n. 1089/1939, gli archivi o singoli documenti dichiarati di notevole interesse storico a norma dell'art. 36 del DPR n. 1409/1963, nonché le opere di autori viventi o la cui esecuzione risalga anche ad epoca inferiore al cinquantennio, di cui lo Stato sia interessato all'acquisizione, con la precisazione che tale disposizione non si applica ai sostituti d'imposta.

L’assolvimento delle imposte sui redditi e dell’imposta di successione mediante cessione di beni di interesse storico-artistico deve essere preceduto da un apposito procedimento avviato su iniziativa del privato che intende avvalersi di tale istituto.

In particolare, il contribuente deve presentare la proposta di cessione contenente la descrizione dettagliata dei beni offerti in pagamento, corredata da idonea documentazione al Ministero dei beni e delle attività culturali. L’Amministrazione deve quindi attestare per ogni singolo bene l’esistenza delle caratteristiche previste dalla legge e dichiarare l’interesse dello Stato ad acquisire i beni offerti dal privato.

Le condizioni ed il valore della cessione sono stabiliti con decreto del Ministero per i beni e le attività culturali di concerto con il Ministero delle Finanze e sentita una commissione appositamente nominata dal Ministero per i beni e le attività culturali.

Tale decreto è emanato entro sei mesi dalla presentazione della proposta di cessione ed è notificato al richiedente, che deve notificare la propria accettazione al medesimo Ministero entro due mesi dalla notifica del decreto, a pena di decadenza.

La presentazione della proposta non sospende il pagamento delle imposte, fermo restando che dopo il trasferimento dei beni il privato può chiedere il rimborso delle imposte eventualmente pagate nel periodo intercorrente tra la data di presentazione della proposta di cessione e quella della consegna dei beni o della trascrizione, ovvero può utilizzare, anche frazionatamente, l’importo della cessione per il pagamento delle imposte la cui scadenza è successiva al trasferimento dei beni. Qualora il privato, nei cinque anni successivi al trasferimento dei beni, non abbia potuto utilizzare per il pagamento delle imposte sui redditi l’importo integrale della cessione può chiedere il rimborso della

differenza, senza corresponsione di interessi. Tali previsioni non valgono a consentire la possibilità di estinguere mediante cessione crediti futuri168.

La proposta è revocabile all’atto dell’audizione presso la commissione ovvero nei quindici giorni successivi con atto notificato al Ministero per i beni e le attività culturali. Qualora la cessione abbia ad oggetto beni mobili, questi devono essere consegnati entro i trenta giorni successivi alla notifica dell’accettazione; con la consegna la proprietà dei beni passa allo Stato. Se invece la cessione ha ad oggetto beni immobili, il trasferimento allo Stato avviene a condizione che i beni siano liberi da ipoteche, iscrizioni e trascrizioni pregiudizievoli. Il decreto ministeriale contenente le condizioni ed il valore della cessione e la dichiarazione di accettazione, con firma autenticata, costituiscono titolo per la trascrizione del trasferimento nei registri immobiliari. Il trasferimento dei beni allo Stato ha effetto dalla data di notifica della dichiarazione di accettazione.

Qualora l’Amministrazione competente non intenda acquisire i beni offerti in cessione, il Ministero per i beni e le attività culturali provvede con decreto adottato di concerto con il Ministero delle finanze e lo notifica al richiedente entro sei mesi dalla presentazione della proposta di cessione.

Per quanto riguarda la cessione di beni culturali per l’assolvimento dell’imposta di successione, la norma di riferimento è l’art. 42-bis del DPR del 26 ottobre 1972, n. 637. Tale disposizione attribuisce agli eredi ed ai legatari la possibilità di cedere allo Stato, a scomputo totale o parziale dell’imposta di successione, delle relative imposte ipotecarie e catastali, degli interessi e delle sanzioni i beni indicati negli artt. 1, 2 e 5 della L. del 30 settembre 1963, n. 1409, nonché le opere di autori viventi o la cui esecuzione risalga anche ad epoca inferiore al cinquantennio. Anche in tal caso la cessione è consentita a condizione che lo Stato abbia interesse all’acquisizione dei beni del privato.

Al pari di quanto previsto in relazione alle imposte sui redditi, la cessione di beni culturali effettuata in pagamento dell’imposta di successione deve essere preceduta da un particolare procedimento avviato su iniziativa dei contribuenti interessati.

In particolare, la proposta di cessione, contenente la descrizione dettagliata dei beni offerti in cessione e corredata da idonea documentazione, deve essere sottoscritta a pena

168 v. la Risoluzione del 5 agosto 2008 n. 347/E dell’Agenzia delle Entrate; in dottrina v. A.GUIDARA, Riscossione fiscale ed opere d’arte, in Dir. prat. trib., n. 3 del 2019, pag. 1091.

di nullità da tutti gli eredi o dal legatario e deve essere presentata al Ministero per i beni e le attività culturali ed al competente Ufficio del registro nei termini previsti per il pagamento delle imposte di successione. A seguito di tale adempimento, spetta all’Amministrazione competente attestare per ogni singolo bene l’esistenza delle caratteristiche prescritte dalla normativa in materia di tutela dei beni culturali e dichiarare l’interesse dello Stato all’acquisizione dei beni offerti.

Anche in tal caso si prevede che le condizioni ed il valore della cessione siano determinati con decreto del Ministero per i beni e le attività culturali, sentita una Commissione che viene appositamente nominata; il privato può chiedere di essere sentito da tale Commissione personalmente o a mezzo di un delegato.

Diversamente da quanto previsto in materia di imposte sui redditi, l’art. 42-bis impone al Ministero per i beni e le attività culturali che abbia ricevuto una proposta di cessione di beni in pagamento dell’imposta di successione di informare gli enti territoriali nella cui circoscrizione si trovano i beni offerti in cessione, per acquisirne il parere. Su richiesta degli interessati, inoltre, la suddetta Commissione viene integrata da un rappresentante, con voto consultivo, di ciascuno degli enti richiedenti.

Il decreto contenente il valore e le condizioni della cessione deve essere emanato entro sei mesi dalla presentazione della proposta di cessione e deve essere notificato al richiedente; quest’ultimo deve notificare la propria accettazione al Ministero per i beni e le attività culturali entro due mesi dalla notifica del decreto, a pena di decadenza.

Il Ministero provvede con decreto di concerto con il Ministero delle Finanze anche nel caso in cui non intenda acquisire i beni offerti in cessione.

Analogamente a quanto previsto per le imposte sui redditi, si prevede che la presentazione della proposta di cessione in assolvimento dell’imposta di successione non abbia effetto interruttivo dei termini di pagamento e che il trasferimento della proprietà dei beni dal privato allo Stato avvenga, se si tratta di beni mobili, con la consegna da effettuare nei trenta giorni successivi alla notifica dell’accettazione, mentre, se si tratta di beni immobili, dalla data di notifica della dichiarazione di accettazione; in quest’ultimo caso, il decreto ministeriale contenente le condizioni ed il valore della cessione e la dichiarazione di accettazione, con firme autenticate, costituiscono titolo per la trascrizione del trasferimento nei registri immobiliari.

Ai fini dell’estinzione del debito tributario, gli eredi devono produrre all’Ufficio del registro, entro sessanta giorni dalla dichiarazione di accettazione, le copie autentiche dell’accettazione stessa e del decreto indicante il valore dei beni ceduti.

Rispetto a quanto previsto in relazione alle imposte sui redditi, diverse sono le regole dettate per il caso in cui il valore dei beni ceduti non coincida con l’importo complessivo dell’imposta di successione, degli interessi e delle sanzioni.

Invero, l’art. 42-bis del DPR n. 637/1972 stabilisce che qualora il valore dei beni ceduti ecceda l’importo dell’imposta e degli accessori, al cedente non compete alcun rimborso per l’eccedenza, mentre se il valore dei beni è inferiore all’importo dell’imposta e dei relativi accessori il contribuente è tenuto a pagare la differenza.

Da ultimo, la medesima disposizione prevede che qualora la cessione non abbia luogo l’erede è tenuto al pagamento dell’imposta e degli interessi moratori previsti dalla L. del 26 gennaio 1961, n. 29, senza applicazione di penalità. Il Ministero per i beni e le attività culturali comunica immediatamente la mancata cessione al competente Ufficio del registro. Dalla data di ricevimento di tale comunicazione iniziano a decorrere i termini per il pagamento dell’imposta e dei relativi accessori.

2. Misure fiscali a sostegno delle erogazioni liberali

Nel documento DOTTORATO DI RICERCA IN DIRITTO ED IMPRESA - XXXIII CICLO - (pagine 63-69)