La determinazione dei redditi degli immobili locati

Per gli immobili locati delle persone fisiche98, degli enti non commerciali99 e delle società ed enti commerciali100 è prevista la determinazione della base imponibile nella

95 Art. 90 del DPR n. 917/1986

96 Si sensi dell’art. 41 del DPR n. 917/1986 “se le unità immobiliari ad uso di abitazione, possedute in aggiunta a quelle adibite ad abitazione principale del possessore o dei suoi familiari o all'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali da parte degli stessi, sono utilizzate direttamente, anche come residenze secondarie, dal possessore o dai suoi familiari o sono comunque tenute a propria disposizione, il reddito è aumentato di un terzo”.

97 In particolare, gli enti non commerciali possono possedere redditi fondiari, redditi di capitale, redditi diversi e redditi di impresa.

98 Art. 37 del DPR n. 917/1986.

99 Art. 144 del DPR n. 917/1986.

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

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misura maggiore fra quella del canone risultante dal contratto di locazione al netto della riduzione forfetaria del 35% e la rendita catastale ridotta del 50%101.

Alle persone fisiche, in caso di canone concordato ai sensi del comma 3 dell’art. 2 della L. 431/1998, spetta l’ulteriore riduzione dell’imponibile in misura pari al 30%.

Secondo l’orientamento seguito dall’Amministrazione finanziaria - espresso con riferimento al previgente art. 11 della L. n. 413/1991102 ma suscettibile di essere esteso anche alla normativa attuale - l’agevolazione riconosciuta in sede di determinazione degli immobili vincolati posseduti in regime di impresa dovrebbe trovare applicazione soltanto con riferimento al reddito derivante dal possesso di immobili patrimoniali e non anche con riferimento al reddito derivante dal possesso dei beni strumentali e dei beni merce.

A tale conclusione l’Amministrazione giunge osservando che l’art. 90 del DPR n. 917/1986 prevede soltanto in relazione ai beni immobili patrimoniali posseduti dall’imprenditore l’applicabilità di criteri catastali di determinazione del reddito, con la conseguenza che il criterio c.d. della rendita figurativa - così come le altre regole che comportano la determinazione agevolata del reddito catastale - avrebbe potuto trovare applicazione soltanto per tale categoria di immobili posseduti in regime di impresa.

A tale impostazione sembra aver aderito la giurisprudenza di legittimità103, secondo la quale dall’ambito di operatività del beneficio di cui all’art. 11 della L. n. 413/1991 andrebbero esclusi i beni immobili vincolati che siano “oggetto” dell’impresa.

Mentre infatti con riferimento ai beni immobili patrimoniali la determinazione agevolata del reddito trova giustificazione nei costi di manutenzione degli immobili vincolati, che sono superiori a quelli richiesti per gli altri immobili e sono indeducibili in sede di determinazione dei redditi fondiari, nel caso dei beni strumentali i canoni prodotti dalla locazione di immobili di interesse storico o artistico costituiscono ricavi e concorrono alla formazione del reddito di impresa secondo le regole ordinarie (che

101 Nonostante la mancanza di indicazioni normative in tal senso, l’assunzione quale termine di confronto della rendita catastale ridotta del 50% è stata affermata in via interpretativa dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate del 31 dicembre 2012 n. 114/E con espresso riferimento al reddito degli immobili locati posseduti da società ed enti commerciali ed enti non commerciali ma sulla base di un criterio ermeneutico estensibile al reddito degli immobili locati posseduti dalle persone fisiche (sul punto v. S. UNGARO, Immobili vincolati locati: rendita catastale ridotta del 50%, in Fisco, n. 5 del 2013, pag. 2-745).

102 Risoluzione del 3 agosto 2006 n. 99/E dell’Agenzia delle Entrate.

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impongono di considerare i ricavi ed i costi effettivi). Con riferimento a questa seconda categoria di beni non sarebbe dunque rinvenibile la ratio dell’agevolazione.

Secondo alcuni autori, la soluzione prospettata dall’Amministrazione finanziaria e condivisa dalla giurisprudenza di legittimità sarebbe suffragata dal tenore letterale della normativa in materia di determinazione del reddito di impresa, con particolare riferimento alle disposizioni che disciplinano il reddito dei beni immobili.

In particolare, il combinato disposto dell’art. 43 del DPR n. 917/1986, secondo il quale non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi alle imprese commerciali, e dell’art. 90 del medesimo decreto, che prevede l’applicazione del criterio della rendita catastale ai soli beni patrimoniali dell’impresa, consentirebbe di escludere l’operatività delle regole di determinazione catastale dei redditi degli immobili (ivi comprese quelle di natura agevolativa) in relazione ai beni strumentali all’esercizio dell’impresa ed a quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività.

Inoltre, a sostegno dell’orientamento seguito dall’Amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza militava anche un ulteriore argomento, dato dalla collocazione della norma di agevolazione nell’art. 11 della L. n. 413/1991. Invero, il secondo comma di tale disposizione, che prevedeva la determinazione agevolata del reddito degli immobili vincolati, avrebbe potuto essere letto congiuntamente con la lett. h) del primo comma della medesima norma, che modificava l’art. 129, comma 2 (oggi art. 185) del DPR n. 917/1986 sancendo il principio della prevalenza del minor canone locativo per i fabbricati dati in locazione in regime legale di determinazione del canone104.

In quest’ottica, l’inciso “in ogni caso” posto in apertura del secondo comma dell’art. 11 avrebbe potuto intendersi come riferito alla fattispecie di cui al secondo comma dell’art. 129 (oggi art. 185) del DPR n. 917/1986, con conseguente idoneità della norma agevolativa a fungere da norma di esplicazione e di completamento della disciplina in materia di determinazione del reddito degli immobili locati.

104 Ai sensi dell’art. 11, comma 1 lett. h) della L. n. 413/1991 “il comma 2 dell’art. 129 è sostituito dal seguente: Per i fabbricati dati in locazione, qualora per effetto di regimi legali di determinazione del canone questo, ridotto del 25%, risulta inferiore per oltre un quinto al reddito medio ordinario di cui al comma 1 dell’art. 34, il reddito imponibile è dato dal canone di locazione ridotto del 25%. Per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, l’importo massimo deducibile di cui sopra è determinato nella misura forfetaria del 40%”.

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Alla luce delle suesposte considerazioni, si concludeva che l’agevolazione prevista dal secondo comma dell’art. 11 della L. n. 413/1991 si poneva quale norma derogatoria unicamente rispetto alle regole generali che disciplinano la determinazione del reddito dei fabbricati e non anche rispetto alle regole di determinazione analitica del reddito di impresa. Tale agevolazione avrebbe dunque dovuto riguardare soltanto gli immobili patrimoniali, essendo questi ultimi gli unici immobili per i quali la legge prevede l’applicabilità delle norme generali sulla determinazione catastale del reddito, ivi comprese quelle concernenti gli immobili di interesse storico-artistico105.

L’interpretazione che limita l’ambito di operatività dell’agevolazione in materia di determinazione del reddito degli immobili di interesse culturale ai sono immobili patrimoniali posseduti dall’imprenditore non è tuttavia da tutti condivisa.

Alcuni autori, infatti, optano per un’interpretazione che valorizzi la dimensione “oggettiva” dell’immobile vincolato, quale bene che riveste un particolare interesse sotto il profilo storico od artistico a prescindere dalla sua destinazione ad un uso patrimoniale od imprenditoriale106. Tale interpretazione sarebbe suffragata dai seguenti argomenti.

In primo luogo, viene in rilievo il tenore letterale dell’art. 90 del DPR n. 917/1986, che prevede l’agevolazione in esame per gli immobili “riconosciuti di interesse storico od artistico”, senza alcuna distinzione fondata sulla destinazione degli stessi.

In secondo luogo, occorre considerare che la presenza di vincoli e di limiti all’esercizio del potere di godimento e di disposizione dei beni immobili di interesse culturale, seppure inidonea a determinare discriminazioni sul piano dei costi che l’imprenditore deve sostenere (essendo tali oneri deducibili quali componenti negative di reddito), rischia comunque di creare un’ingiustificata disparità di trattamento tra gli imprenditori che operano per mezzo di beni immobili vincolati e gli imprenditori che operano senza dover sostenere alcun onere connesso alla caratterizzazione pubblicistica dell’immobile. In quest’ottica, la previsione di un trattamento agevolato servirebbe a compensare l’esistenza dei vincoli di natura giuridica ed economica.

105 Per una ricostruzione del tema v. G. GIRELLI, Immobili di interesse storico od artistico ed imposizione sul reddito di impresa, in Riv. dir. trib., anno 2008, fasc. 5, pag. 459. In giurisprudenza tale interpretazione è stata avallata da Cass. sez. V., 30 luglio 2002, n. 11211.

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Da ultimo, il dato sistematico consente di ritenere che se il legislatore avesse voluto circoscrivere l’ambito di operatività del beneficio ai soli immobili produttivi di redditi fondiari avrebbe collocato la norma di riferimento nel Capo II del DPR n. 917/1986, dedicato a tale categoria reddituale, e non nell’ambito della disciplina in materia di IRES. Altri autori si collocano su una posizione intermedia, ritenendo che l’orientamento seguito dall’amministrazione finanziaria e dalla giurisprudenza di legittimità sia condivisibile limitatamente ai beni strumentali “per destinazione”; esso sarebbe invece incoerente con le regole generali stabilite in materia di tassazione dei beni strumentali “per natura” e dei beni merce107.