Gli oneri detraibili e gli oneri deducibili dal reddito

1. Il regime fiscale dei beni di interesse culturale di proprietà privata

1.3 Le agevolazioni in materia di imposte sui redditi

1.3.2 Gli oneri detraibili e gli oneri deducibili dal reddito

L’art. 15, lett. g), del DPR n. 917/1986 prevede la possibilità di detrarre dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche, a condizione che non sia deducibile in sede di determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo del contribuente, un importo pari al 19% delle spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. n. 1089/1939 e del DPR n. 1409/1963. Stante l’avvenuta abrogazione di tali testi normativi, giova precisare che il rinvio operato dal DPR n. 917/1986 alle leggi del 1939 deve intendersi come rinvio “dinamico”, dal momento che una diversa interpretazione della norma porterebbe ad accordare il beneficio fiscale solo ai beni già vincolati in base a tali testi legislativi e non anche a quelli vincolati in base al Codice111.

Quanto all’entità della detrazione, essa spetta per quella parte della spesa sostenuta che sia “effettivamente rimasta a carico” del contribuente; tale precisazione si spiega in considerazione del fatto che in alcuni casi lo Stato può farsi carico, totalmente o parzialmente, delle spese di conservazione del bene112.

Il riconoscimento della detrazione è subordinato al ricorrere di due presupposti, uno di carattere soggettivo e l’altro di carattere oggettivo.

Per quanto riguarda il primo, l’art. 15, lett. g), chiarisce che si deve trattare dei soggetti “obbligati” alla manutenzione, alla protezione o al restauro del bene.

Sul piano normativo, la nozione di “soggetto obbligato alla manutenzione, alla protezione ed al restauro” si può desumere dal D.lgs. n. 42/2004, il cui art. 32 prevede che il Ministero per i beni e le attività culturali possa imporre non solo al proprietario ma anche al possessore o al detentore del bene vincolato l’esecuzione degli interventi necessari per assicurarne la conservazione. Da tale diposizione si può dunque evincere che nella nozione di “soggetto obbligato” possano rientrare tutti coloro che possiedano o detengano legittimamente il bene vincolato, a qualsiasi titolo. In mancanza di diverse

111 M.C.FREGNI, Il regime fiscale, in Diritto e gestione dei beni culturali, cit., pag. 270-271.

112 v. la disciplina dettata dagli artt. 34 e 35 del Codice dei beni culturali (M.C.FREGNI, Il regime fiscale, in Diritto e gestione dei beni culturali, cit., pag. 270-271).

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

indicazioni normative, siffatta nozione si può ragionevolmente ritenere rilevante anche sul piano fiscale ai fini degli artt. 15 e 100 del DPR n. 917/1986113.

In merito a tale requisito, l’Amministrazione finanziaria ha precisato114 che il contratto di comodato, in quanto volto ad attribuire la detenzione del bene per un tempo ed un uso determinato, può costituire in astratto un titolo idoneo a qualificare il comodatario come soggetto tenuto a realizzare gli interventi conservativi previsti dal D.lgs. n. 42/2004. A tal fine è tuttavia necessario che il contratto stipulato tra i proprietari dell’immobile di interesse culturale ed il comodatario risponda alla funzione economico-sociale propria di tale schema negoziale, risultante dall’art. 1803 c.c.115

Conseguentemente, sottolinea l’Amministrazione, il contratto non dovrebbe limitarsi alla concessione in uso del bene per una durata corrispondente all’esecuzione dei lavori ma deve consentire il perseguimento di un fine del comodatario che sia meritevole di tutela (ad esempio, la successiva messa a disposizione al pubblico del monumento).

Sul piano del quantum dell’agevolazione spettante al comodatario, si osserva che, spettando tale agevolazione nella misura della spesa effettivamente rimasta a carico del soggetto tenuto all’esecuzione dell’intervento, non potranno essere considerate ai fini della detrazione le somme che il comodante abbia eventualmente corrisposto al comodatario a titolo di rimborso spese, ai sensi dell’art. 1808 c.c.116

Per quanto riguarda il presupposto oggettivo, la disposizione specifica che si deve trattare di una spesa “necessaria”, in forza di un obbligo di legge o di una certificazione rilasciata dalla Soprintendenza del Ministero al termine di un iter procedurale mutuabile dalla disciplina dettata dall’art. 31 del Codice dei beni culturali117. È inoltre necessario

113 v. S.CHIRICHIGNO -G.STANCATI, Per la deducibilità delle spese di manutenzione di beni vincolati vale il principio di competenza, in Corr. trib., n. 33 del 2003, pag. 2765, che arrivano alla medesima conclusione con riferimento al previgente art. 37 del D.lgs. n. 490/1999.

114 v. la Risoluzione del 10 gennaio 2009 n. 10/E dell’Agenzia delle Entrate.

115 Ai sensi dell’art. 1803 c.c., il comodato è il contratto con il quale una parte consegna all’altra una cosa mobile o immobile affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta. Il comodato è essenzialmente gratuito.

116 Ai sensi dell’art. 1808 c.c. “il comodatario non ha diritto al rimborso delle spese sostenute per servirsi della cosa. Egli ha però diritto di essere rimborsato delle spese straordinarie sostenute per la conservazione della cosa, se queste erano necessarie ed urgenti”.

che gli oneri in esame non siano ammessi in deduzione in sede di determinazione dei singoli redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo118.

Sono inoltre previste talune ipotesi di decadenza dal beneficio119.

In particolare, la detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi. L’Amministrazione competente per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio delle entrate del Ministero dell’Economia e delle finanze delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione. Dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi.

L’art. 147 del DPR n. 917/1986 estende la detrazione in esame agli enti non commerciali120. Anche in tal caso il beneficio spetta a condizione che l’onere sostenuto dall’ente non sia deducibile in sede di determinazione dei singoli redditi che concorrono a determinare il reddito complessivo posseduto dall’ente. In caso di rimborso degli oneri per i quali si è usufruito dell’agevolazione, l’imposta dovuta per il periodo in cui l’ente ha conseguito il rimborso è aumentata di un importo pari al 19% dell’onere rimborsato.

Per quanto riguarda le società e gli enti commerciali, l’art. 100, comma 2, lett. e) del DPR n. 917/1986 prevede la deducibilità, in sede di determinazione del reddito di impresa, delle spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. n. 1089/1939, e del DPR n. 1409/1963, nella misura effettivamente rimasta a carico. La disciplina dettata dal suddetto art. 100 è del tutto analoga a quella prevista dall’art. 15, di cui si è trattato121.

118 R.BRAGA, Detrazione delle spese di restauro dei beni culturali, in Prat. fisc. prof., n. 10 del 2009, pag. 19.

119 Più precisamente, l’art. 15, lett. g), del DPR n. 917/1986.

120 L’art. 147 del DPR n. 917/1986, prevede la detraibilità dall’imposta lorda degli enti non commerciali, fino a concorrenza del suo ammontare, di un importo pari al 19% degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis), i-quater), e i-octies” dell’art. 15 del medesimo decreto.

121 Ai sensi dell’art. 100 del DPR n. 917/1986, sono deducibili dal reddito di impresa “le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione e restauro delle cose vincolate ai sensi del decreto legislativo 29 ottobre 1999 n. 490, e del decreto del Presidente della Repubblica 30 settembre 1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni e le attività culturali, previo accertamento della loro congruità effettuato d’intesa con

Anche la spettanza di tale agevolazione è subordinata alla ricorrenza di taluni presupposti, di carattere sia soggettivo che oggettivo, essendo necessario che il contribuente possa considerarsi un soggetto “obbligato alla manutenzione, alla protezione ed al restauro dei beni sottoposti al vincolo culturale”, che la spesa sostenuta sia imposta dalla legge o risulti comunque necessaria e che il bene interessato rientri nel novero dei beni culturali di cui al D.lgs. n. 490/1999.

In merito a tale disposizione sono intervenute alcune precisazioni da parte sia dell’Amministrazione finanziaria sia dalla giurisprudenza di legittimità.

Quanto alla prima, l’Agenzia delle Entrate, prendendo spunto da una fattispecie relativa alla deducibilità di spese sostenute in relazione a beni di interesse storico, ha chiarito in via generale che l’art. 100 del DPR n. 917/1986 prevede una serie di erogazioni liberali e di spese sostenute per finalità di interesse sociale che normalmente non sono deducibili dal reddito di impresa per mancanza del requisito dell’inerenza.

Proprio in considerazione del peculiare fine di utilità sociale perseguito dall’impresa nel sostenere i suddetti oneri il legislatore ne consente la deducibilità dal reddito di impresa nel periodo di imposta in cui essi sono sostenuti dall’impresa secondo il c.d. principio di cassa, che costituisce una deroga al principio c.d. di competenza che presiede in via generale all’imputazione temporale dei componenti reddituali dell’impresa; tale deroga, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, trova giustificazione proprio nella mancanza di afferenza di tali oneri all’attività di impresa.

Con specifico riferimento agli oneri di utilità sociale rappresentati dalle spese di manutenzione, restauro e protezione di beni vincolati, l’Amministrazione ha precisato che qualora tali spese siano sostenute in relazione ad un bene immobile strumentale dell’impresa, esse sono inerenti e deducibili secondo le regole generali di determinazione del reddito di impresa, in base al principio di competenza.

In particolare, nel momento in cui le spese di ristrutturazione di un immobile vincolato vengono capitalizzate ad incremento del valore dell’immobile iscritto in

il competente ufficio dell’Agenzia del territorio. La deduzione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell’Amministrazione per i beni e le attività culturali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi. L’Amministrazione per i beni e le attività culturali dà immediata comunicazione al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate delle violazioni che comportano l’indeducibilità e dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi”.

contabilità, esse saranno deducibili in concomitanza con il processo di ammortamento e sulla base dell’art. 67 (ora 102) del DPR n. 917/1986.

La previsione di cui all’art. 100, comma 2, lett. e) del DPR n. 917/1986 è dunque destinata a trovare applicazione limitatamente ai beni patrimoniali dell’impresa, in considerazione della particolare valenza storico-artistica che essi presentano; in tal caso, le spese sono deducibili interamente nel periodo di imposta in cui sono sostenute, in ossequio al principio di cassa, anche nel caso in cui esse siano capitalizzate ad incremento del valore del bene iscritto in contabilità.

In definitiva, conclude l’Amministrazione, non è possibile ammettere la deducibilità immediata delle spese di manutenzione, protezione e restauro di beni vincolati nel periodo di imposta in cui sono sostenute, per poi consentire anche la deduzione delle maggiori quote di ammortamento dell’immobile a seguito della capitalizzazione delle suddette spese ad incremento del valore dell’immobile stesso.

Ciò per due ordini di ragioni: in primis, l’art. 65 (ora 100) del DPR n. 917/1986 trova applicazione limitatamente ai beni patrimoniali dell’impresa e non anche in relazione ai beni strumentali della stessa; in secundis, il contribuente si renderebbe destinatario di un duplice beneficio fiscale a fronte del sostenimento di un solo onere122.

Le conclusioni alle quali è giunta l’Amministrazione finanziaria sono state condivise anche dalla Corte di Cassazione123. Invero, i giudici di legittimità, procedendo ad una lettura costituzionalmente orientata della normativa di riferimento, hanno affermato il principio di diritto secondo il quale sono deducibili le spese di ristrutturazione di un immobile vincolato solo qualora le stesse non siano già state portate in deduzione come quote di ammortamento dei beni strumentali all’esercizio dell’impresa, non essendo conforme ai principi di uguaglianza e di capacità contributiva - enunciati rispettivamente dagli artt. 3 e 53 della Costituzione - la plurima deduzione della medesima spesa. Conseguentemente, laddove le spese in questione siano già state dedotte dal reddito di impresa, esse non possono essere nuovamente dedotte ad altro titolo, poiché ciò comporterebbe un’indebita locupletazione, non essendo la seconda deduzione correlata ad una spesa effettivamente rimasta a carico del contribuente.

122 v. la Risoluzione del 1° luglio 2003 n. 147/E dell’Agenzia delle Entrate.

123 Cass., sez. V, 27 aprile 2018, n. 10188. In dottrina v. A.PICCOLO, Fabbricati storici o artistici: spese di restauro indeducibili se capitalizzate commento, in Fisco, n. 22 del 2018, pag. 1-2170.

Nel documento DOTTORATO DI RICERCA IN DIRITTO ED IMPRESA - XXXIII CICLO - (pagine 43-48)