L’impresa sociale

L’istituto dell’impresa sociale è stato introdotto nell’ordinamento giuridico italiano con il D.lgs. n. 155/2006, attuativo della L. n. 118/2005 recante la “delega al Governo concernente la disciplina dell’impresa sociale”382, ed è stato recentemente riformato dal D.lgs. n. 112/2017 in attuazione della L. 106/2016.

Secondo la definizione attualmente fornita dall’art. 1 del suddetto D.lgs. n. 112/2017 la qualifica di “impresa sociale” può essere assunta da tutti gli “enti privati, inclusi quelli costituiti nelle forme di cui al libro V del codice civile, che esercitano in via stabile e principale un'attività d'impresa di interesse generale, senza scopo di lucro e per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti e favorendo il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività”.

Le “attività di impresa di interesse generale” sono definite dall’art. 2 del medesimo decreto. Analogamente a quanto previsto per gli enti del Terzo settore, tra tali attività rientrano anche quelle aventi ad oggetto: 1) gli interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio ai sensi del D.lgs. n. 42/2004383; 2) l’organizzazione

382 Per un’analisi della disciplina originaria in materia di impresa sociale v. L.DEGANI, La nuova figura dell’impresa sociale, in Enti no profit, n. 8-9 del 2006; G.C.M.RIVOLTA, Profili giuridici dell’impresa sociale, in Giur. Comm., 2004, I, 1161 ss.

383 Con riferimento alle attività di valorizzazione occorre svolgere alcune considerazioni. Invero, l’art. 111 del D.lgs. n. 42/2004 qualifica espressamente come attività “socialmente utile” ed avente una finalità di solidarietà sociale soltanto le attività di valorizzazione “ad iniziativa privata e non anche quelle ad iniziativa pubblica. Un’interpretazione strettamente letterale della disposizione porterebbe a qualificare come “imprese sociali” solamente le attività di valorizzazione svolte su iniziativa di soggetti privati, ossia come chiarito dal successivo art. 113 del D.lgs. n. 42/2004, quelle aventi ad oggetto beni culturali di proprietà privata. Per evitare di giungere ad un risultato ermeneutico più consono alla funzione socialmente utile insita nelle attività di valorizzazione dei beni di appartenenza pubblica, si suggerisce una lettura correttiva dell’art. 111 del D.lgs. n. 42/2004, in virtù della quale il significato di tale disposizione sarebbe quello di

Tesi di dottorato di Valentina Di Marcantonio discussa presso l’Università Luiss nell’Anno Accademico 2020/2021. Non riproducibile, in tutto od in parte, se non con il consenso scritto dell’autore. Sono comunque fatti salvi i diritti dell’Università Luiss di riproduzione per scopi di ricerca e didattici, cin citazione della fonte.

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e la gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse le attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e delle attività di interesse generale previste dall’art. 2; 3) l’organizzazione e la gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso.

La normativa dettata dal D.lgs. n. 112/2017 pone a carico degli enti che assumono la qualifica di “impresa sociale” un divieto di lucro soggettivo. In particolare, l’art. 3 di tale decreto stabilisce che gli eventuali utili ed avanzi di gestione devono essere destinati allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio, salvo quanto previsto dall’art. 3 e dall’art. 16. A tal fine, è vietata ogni distribuzione anche indiretta384

di utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominate.

Sotto la vigenza della precedente normativa dettata dal D.lgs. n. 155/2006 l’istituto dell’impresa sociale era stato scarsamente utilizzato nella pratica a causa di una serie di dubbi e di criticità dovute principalmente alla mancata previsione di vantaggi idonei a compensare i vincoli e gli oneri derivanti dall’assunzione della qualifica di “impresa

riconoscere valenza sociale “anche” alla valorizzazione dei beni di interesse culturale dei soggetti privati, essendo tale valenza implicita per i beni ad appartenenza pubblica (in tal senso v. G.DI CECCO, Il “terzo settore” per i beni culturali alla (tenue) luce della disciplina dell’impresa sociale, in Aedon n. 2 del 2006).

384 La medesima disposizione chiarisce che per distribuzione indiretta di utili si intende: “a) la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all'attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni; b) la corresponsione ai lavoratori subordinati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del quaranta per cento rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti collettivi di cui all'articolo 51 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, salvo comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze ai fini dello svolgimento delle attività di interesse generale di cui all'articolo 2, comma 1, lettere b), g) o h); c) la remunerazione degli strumenti finanziari diversi dalle azioni o quote, a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per la distribuzione di dividendi dal comma 3, lettera a); d) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; e) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, a condizioni più favorevoli di quelle di mercato, a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, esclusivamente in ragione della loro qualità, salvo che tali cessioni o prestazioni non costituiscano l'oggetto dell'attività di interesse generale di cui all'articolo 2;f) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di quattro punti al tasso annuo di riferimento. Il predetto limite può essere aggiornato con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze”.

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sociale”385. In particolare, la mancata previsione di uno specifico trattamento tributario rendeva la qualifica di impresa sociale “fiscalmente neutra”, con conseguente assoggettamento dell’impresa al regime ordinario previsto in relazione alla forma giuridica da essa assunta. Tale neutralità fiscale, se da un lato ha reso compatibile la qualifica di impresa sociale con quella di ONLUS o di ente non commerciale, dall’altro ha penalizzato l’assunzione della qualifica di “impresa sociale” da parte delle società commerciali, che continuavano ad essere assoggettate alle regole ordinarie in materia di tassazione del reddito di impresa senza che fosse in qualche modo valorizzato lo svolgimento di attività socialmente utili e senza che fosse compensato il divieto di distribuire gli utili conseguiti e quindi di remunerare il capitale di rischio386.

Di tali criticità il legislatore ha tenuto conto in sede di riforma del Terzo settore. La legge delega n. 106/2016 ha infatti dettato principi e criteri direttivi per la revisione della disciplina dell’impresa sociale, prevedendo anche talune misure fiscali e di sostegno economico volte a favorire gli investimenti in tale forma di impresa.

In attuazione di tale delega il D.lgs. n. 112/2017 ha innanzitutto previsto una serie di norme volte a favorire l’adeguamento alla nuova normativa da parte di soggetti già costituiti che intendano mantenere o acquisire la qualifica di impresa sociale.

In particolare, l’art. 17 del D.lgs. n. 112/2017 stabilisce che le imprese sociali già costituite al momento dell'entrata in vigore del medesimo decreto si adeguano a quest’ultimo entro il 31 ottobre 2020 e che entro lo stesso termine esse possono modificare i propri statuti con le modalità e le maggioranze previste per le deliberazioni dell'assemblea ordinaria - e quindi con un procedimento più snello di quello previsto per l’assemblea straordinaria - al fine di adeguarli alle nuove disposizioni inderogabili o di introdurre clausole che escludono l’applicazione di nuove disposizioni derogabili.

Tali modifiche sono inoltre esentate dall’imposta di registro nel caso in cui siano eseguite da cooperative sociali o da altre imprese sociali costituite in forma non societaria,

385 Per un’analisi circa i maggiori costi gestionali derivanti dall’adozione della qualifica di “impresa sociale” v. M. SETTI, “Impresa sociale vs altre forme non profit: costi gestionali e amministrativi a confronto”, in Coop. enti no profit., n. 6 del 2013, pag. 33.

386 Sulla natura fiscalmente neutra dell’impresa sociale e sulle relative conseguenze penalizzanti per le società commerciali v. A.SBARDELLA -F.M.SILVETTI, “Remunerazione del capitale di rischio nell’impresa sociale”, in Fisco, n. 35 del 2016, pag. 3335. Sul tema v. anche G.M.COLOMBO, Per l’impresa sociale gli incentivi non bastano, in Corr. trib., n. 25 del 2011, pag. 2048.

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ai sensi dell’art. 82 del D.lgs. n. 117/2017. Analoghe disposizioni sono previste dall’art. 101 del D.lgs. n. 117/2017 per gli enti del Terzo settore.

In virtù di tali disposizioni gli enti attualmente dotati della qualifica di ONLUS - qualifica destinata ad essere soppressa con l’entrata in vigore della riforma - potranno scegliere se adeguarsi alle disposizioni dettate dal D.lgs. n. 117/2017 per gli enti del Terzo settore o riqualificarsi come imprese sociali ai sensi del D.lgs. n. 112/2017387.

Uno specifico regime fiscale è delineato dall’art. 18 del D.lgs. n. 112/2017, così come modificato dal D.lgs. n. 95/2018, che ha introdotto una disciplina integrativa volta ad allineare la normativa fiscale alla disciplina civilistica delle imprese in esame e ad assicurare la maggiore fruibilità dei benefici da parte degli investitori388.

Tale disposizione esclude anzitutto dalla formazione del reddito imponibile le somme destinate al versamento del contributo per l'attività ispettiva di cui all'articolo 15389, nonché le somme destinate ad apposite riserve ai sensi dell'articolo 3, commi 1 e 2390, con la precisazione che l'utilizzazione delle riserve a copertura di perdite è consentita

387 Per una breve analisi del regime transitorio v. G.SEPIO - F.M.SILVETTI, Il nuovo regime fiscale dell’impresa sociale, in Fisco, n. 34 del 2017, pag. 3240.

388 F.M.SILVETTI, Novità civilistiche e tributarie per le imprese sociali, in Fisco, n. 36 del 2018, pag. 3439.

389 Si tratta delle attività di monitoraggio, ricerca e controllo promosse dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali di raccordo con altre amministrazioni pubbliche, il Consiglio nazionale del Terzo settore e le parti sociali.

390 Ai sensi dell’art. 3, commi 1 e 2 “1. Salvo quanto previsto dal comma 3 e dall'articolo 16, l'impresa sociale destina eventuali utili ed avanzi di gestione allo svolgimento dell'attività statutaria o ad incremento del patrimonio. 2. Ai fini di cui al comma 1, è vietata la distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominati, a fondatori, soci o associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di qualsiasi altra ipotesi di scioglimento individuale del rapporto. Nelle imprese sociali costituite nelle forme di cui al libro V del codice civile è ammesso il rimborso al socio del capitale effettivamente versato ed eventualmente rivalutato o aumentato nei limiti di cui al comma 3, lettera a). Ai sensi e per gli effetti di cui al presente comma, si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili: a) la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all'attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni; b) la corresponsione ai lavoratori subordinati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del quaranta per cento rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti collettivi di cui all'articolo 51 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, salvo comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze ai fini dello svolgimento delle attività di interesse generale di cui all'articolo 2, comma 1, lettere b), g) o h); c) la remunerazione degli strumenti finanziari diversi dalle azioni o quote, a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, in misura superiore a due punti rispetto al limite massimo previsto per la distribuzione di dividendi dal comma 3, lettera a); d) l'acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale; e) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, a condizioni più favorevoli di quelle di mercato, a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l'organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell'organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché

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e non comporta la decadenza dal beneficio, sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite.

Dalla determinazione del reddito imponibile è inoltre esclusa l’imposta sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del DPR n. 917/1986, a condizione che ciò determini un utile o un maggior utile da destinare ad incremento del patrimonio ai sensi dell’art. 3, comma 1, del medesimo D.lgs. n. 112/2017.

Le successive disposizioni dell’art. 18 si occupano delle misure volte ad agevolare indirettamente gli enti che assumono la qualifica di “impresa sociale”, attraverso il riconoscimento di taluni benefici fiscali ai soggetti che investono in tali enti.

In particolare, dall'imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo pari al 30% della somma investita dal contribuente, successivamente all’entrata in vigore del D.lgs. n. 117/2017, nel capitale sociale di una o più società, incluse le società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di cinque anni. L'ammontare in tutto o in parte indetraibile nel periodo d'imposta di riferimento può essere portato in detrazione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche nei periodi d'imposta successivi non oltre il terzo. L'investimento massimo detraibile non può eccedere, in ogni periodo d'imposta, l'importo di euro 1.000.000 e deve essere mantenuto per almeno cinque anni. L'eventuale cessione, anche parziale, dell'investimento prima del decorso di tale termine, comporta la decadenza dal beneficio e l'obbligo per il contribuente di restituire l'importo detratto, unitamente agli interessi legali.

Con riferimento ai soggetti diversi dalle persone fisiche, il successivo comma 4 esclude dalla formazione del reddito dei soggetti passivi IRES il 30% della somma investita, successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto, nel capitale sociale di una o più società, incluse società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di cinque anni. L'investimento massimo deducibile non può eccedere, in ciascun periodo d'imposta, l'importo di euro 1.800.000 e deve essere mantenuto per almeno cinque anni. L'eventuale cessione, anche parziale,

alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, esclusivamente in ragione della loro qualità, salvo che tali cessioni o prestazioni non costituiscano l'oggetto dell'attività di interesse generale di cui all'articolo 2; f) la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di quattro punti al tasso annuo di riferimento. Il predetto limite può essere aggiornato con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze”.

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dell'investimento prima del decorso di tale termine, comporta la decadenza dal beneficio ed il recupero a tassazione dell'importo dedotto. Sull'imposta non versata per effetto della deduzione non spettante sono dovuti gli interessi legali.

Tali disposizioni, le cui modalità di attuazione sono destinate ad essere individuato con apposito decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, si applicano anche agli atti di dotazione ed ai contributi di qualsiasi natura effettuati, successivamente all’entrata in vigore del D.lgs. n. 112/2017, in favore di fondazioni che abbiano acquisito la qualifica di “impresa sociale” da non più di cinque anni.

L’entrata in vigore del regime fiscale sopra illustrato è subordinata al rilascio dell’autorizzazione della Commissione Europea ai sensi dell’art. 108 del TFUE.

Infine, il medesimo art. 18 del D.lgs. n. 112/2017 estende agli enti dotati della qualifica di “impresa sociale” che siano costituiti in forma di società di capitali o di società cooperativa la possibilità di raccogliere capitale di rischio tramite i portali di crowd-funding (c.d. equity crowd-crowd-funding). Tale possibilità era stata introdotta per le start-up innovative e successivamente estesa dapprima alle piccole e medie imprese innovative e successivamente alle piccole e medie imprese.

Oltre alle agevolazioni previste dal suddetto art. 18, l’ordinamento prevede anche una serie di ulteriori benefici applicabili a talune categorie di imprese sociali al ricorrere di alcuni presupposti. Tra tali benefici rientrano, in particolare:

 l’art. 82 del D.lgs. n. 117/2017, che prevede una serie di agevolazioni relative ad una pluralità di tributi indiretti e tributi locali applicabili anche alle imprese sociali per lo più costituite in forma non societaria;

 l’art. 82, comma 2, del D.lgs. n. 117/2017, che esenta dalle imposte di successione e donazione e delle imposte ipo-catastali i trasferimenti a titolo gratuito a favore di una serie di enti tra i quali le imprese sociali in forma non societaria;

 l’applicazione in misura fissa dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale agli atti costitutivi, alle modifiche statutarie ed alle operazioni straordinarie di una serie di enti, tra i quali le imprese sociali in forma non societaria;

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 l’applicazione in misura fissa dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale per i trasferimenti di immobili a titolo oneroso anche a favore delle imprese sociali391.