Attività immateriali generate internamente

Innanzitutto, si deve tenere presente che non risulta semplice valutare se un’attività immateriale generata internamente abbia le caratteristiche richieste per essere rilevata e questo è dovuto in particolare a causa di difficoltà:

- nel riconoscere se e quando vi sia un’attività identificabile che genererà benefici economici futuri attesi;

- nel determinare il costo di suddetta attività in modo attendibile. Tali difficoltà sono strettamente legate alla non semplice distinzione tra i costi sostenuti per la creazione dell’attività immateriale e i costi sostenuti per lo sviluppo e l’avviamento dell’impresa.

Il valore capitalizzabile di un’attività immateriale generata internamente riguarda soltanto i costi sostenuti dalla data in cui per la prima volta l’attività immateriale soddisfa i criteri per la rilevazione in stato patrimoniale (identificabilità, controllo, generazione di benefici economici futuri). Gli oneri già rilevati in conto economico in bilanci precedenti non possono essere successivamente contabilizzati come attività immateriali.

Il costo di un’attività immateriale generata internamente comprende tutte le spese che possono essere direttamente attribuite, o ripartite in base ad un criterio ragionevole e coerente, per creare, produrre e preparare l’attività per il suo uso prestabilito.

Il costo include, se applicabile:

• spese per materiali e servizi utilizzati o consumati nel generare l’attività immateriale;

• salari, stipendi e altri costi connessi all’impiego di personale direttamente coinvolto nel generare l’attività;

• qualsiasi costo che sia direttamente imputabile alla generazione dell’attività immateriale, quali imposte di registro per la tutela di un diritto legale e l’ammortamento di brevetti e licenze utilizzati per generare l’attività;

• le spese generali che sono necessarie per generare l’attività e che possono essere allocate in modo ragionevole e coerente all’attività stessa.

Lo IAS 38 (par.67) stabilisce che invece non sono componenti del costo di un’attività immateriale generata internamente i seguenti elementi:

• spese di vendita, amministrazione e altre spese generali, a meno che tali spese possano essere direttamente attribuite alla preparazione dell’attività per l’uso;

• inefficienze chiaramente identificate e i costi operativi iniziali sostenuti prima che un’attività raggiunga l’efficienza programmata;

• i costi sostenuti per addestrare il personale a gestire l’attività.

Lo IAS 38 inoltre precisa che la capitalizzazione dei costi non deve portare all’iscrizione di un valore di attività immateriale superiore rispetto al valore recuperabile della stessa⁸⁷.

87 Il principio definisce il valore recuperabile come l’importo maggiore tra il prezzo netto di vendita e il valore d’uso di un’attività immateriale.

52 Dunque, il principio contabile internazionale precisa che solo in limitati casi è possibile identificare attività immateriali generate internamente che soddisfino le condizioni per la loro iscrizione nell’attivo di stato patrimoniale. Tali casi sono rappresentati dalle attività generate nella fase di sviluppo di un processo interno di ricerca e sviluppo e delle attività assimilabili⁸⁸.

Dunque, nell’impresa, secondo lo IAS 38, devono poter essere distinte due fasi nella generazione dell’asset:

la fase di ricerca⁸⁹ e la fase di sviluppo⁹⁰, in quanto differiscono anche i trattamenti contabili riservati alle attività relative.

Se l’impresa non è in grado di distinguere la fase di ricerca dalla fase di sviluppo di un progetto interno di creazione di una attività immateriale, deve trattare contabilmente il costo come se fosse sostenuto esclusivamente nella fase di ricerca e quindi non capitalizzarlo.

Infatti, per ciò che riguarda la fase della ricerca, il principio vieta la possibilità di rilevare un intangibile in relazione ai soli costi sostenuti in tale fase poiché l’impresa non può dimostrare che esisterà un’attività immateriale che genererà probabili benefici economici futuri. Perciò, la spesa dovrà sempre essere rilevata come costo nel conto economico nell’esercizio in cui è stata sostenuta.

Lo IAS 38, per evitare dubbi interpretativi, fornisce alcuni esempi di attività di ricerca (par. 56):

• l’attività finalizzata all’ottenimento di nuove conoscenze;

• l’indagine, la valutazione e la selezione finale delle applicazioni dei risultati della ricerca o di altre conoscenze;

• la ricerca di alternative per materiali, progetti, processi, sistemi o servizi;

• l’ideazione, la progettazione, la valutazione e la selezione finale di alternative possibili per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati.

Per quanto riguarda invece la fase di sviluppo, essa si concretizza in pratica nella traduzione dei ritrovati di una ricerca o di altre conoscenze in un programma o disegno per la produzione di nuovi o sostanzialmente migliorati materiali, dispositivi, prodotti, processi o servizi, prima di iniziarne la produzione commerciale. Il principio statuisce che un’attività immateriale derivante dallo sviluppo deve essere rilevata se, e solo se, l’impresa può dimostrare:

- la possibilità tecnica al completamento dell’attività immateriale in modo che essa sia disponibile per l’uso o la vendita;

- l’intenzione a completare l’attività immateriale per l’uso o la vendita;

- la capacità di usare o vendere l’attività immateriale;

- il modo in cui l’attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri; deve essere dimostrata l’esistenza di un mercato, oppure se utilizzata per fini interni, l’utilità effettiva di tale attività immateriale;

88 Il par. 52 dello IAS 38 recita: “Sebbene i termini ricerca e sviluppo abbiano già una definizione, i termini fase di ricerca e fase di sviluppo nel contesto del presente principio hanno un significato più ampio”. Tale indicazione allarga il campo di applicazione dai costi di ricerca e sviluppo in senso stretto. Salvo le poste non capitalizzabili individuate dal paragrafo 63, lo IAS 38 consente la rilevazione di attività immateriali generate internamente ai costi che possono essere considerati analoghi alla fase di sviluppo di un processo di ricerca e sviluppo. In questo modo, brevetti sviluppati internamente, diritti di autore, altre attività immateriali costruite in economia sono inscritte al costo di produzione con esclusione degli oneri sostenuti nella fase di ricerca.

89 La ricerca è definita come “un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze o scoperte, scientifiche o tecniche” (par.8).

90 Lo sviluppo è “l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un piano o a un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione” (par. 8).

53 - la disponibilità di risorse tecniche, finanziarie e di altro tipo adeguate sia per completare lo sviluppo

dell’attività che per il suo utilizzo o vendita;

- la capacità di valutare attendibilmente il costo attribuibile all’attività immateriale durante il suo sviluppo o completamento.

Essendo la fase di sviluppo successiva alla fase di ricerca e quindi più avanzata, l’impresa può identificare più facilmente un’attività immateriale e dimostrare che essa genererà nel futuro, con tutta probabilità, benefici economici⁹¹.

Esempi dell’attività di sviluppo sono (par. 59):

• la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;

• la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia;

• la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;

• la progettazione, la costruzione e la prova di scelte alternative per materiali, progetti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati.

Dunque, affinché si possa parlare di costi di sviluppo capitalizzabili, per prima cosa si deve verificare che il progetto sia attivo. Il progetto è da considerarsi attivo nel momento in cui vi è l’intenzione, da parte del management, di completare l’attività per l’uso o la vendita. Inoltre, è necessario verificare la redditività in termini di benefici economici futuri derivante dall’investimento in attività di sviluppo. Per dimostrare come un’attività immateriale genererà probabili benefici economici futuri, l’impresa valuta quelli che devono essere ricavati dall’attività utilizzando i principi dello IAS 36 – Riduzione di valore di attività. Se invece, le attività immateriali genereranno benefici economici solo insieme ad altri gruppi di attività, l’impresa applica il concetto delle unità generatrici di flussi finanziari (cash generating units, CGU) come disposto dallo IAS 36⁹², ovvero l’impresa deve individuare la CGU a cui tale attività di sviluppo si riferisce al fine di verificare se l’applicazione dell’attività di sviluppo determina un incremento dei benefici economici futuri attesi.

Nella figura si riporta una schematizzazione del processo di definizione dei costi capitalizzabili:

Figura 2.4: Costi di ricerca e sviluppo

91 Si presume inoltre, l’esistenza di un adeguato ed efficiente sistema di contabilità industriale (IAS 38, par. 62), che consenta la rilevazione puntuale dei costi attribuibili allo sviluppo.

92 Lo IAS 36 – Riduzione di valore delle attività, per valutare i benefici economici futuri derivanti da una attività fa riferimento al

“valore d’uso” della stessa definendolo come “il valore attuale dei flussi finanziari attesi che si suppone deriveranno dall’uso permanente e dalla dismissione di un’attività alla fine della vita utile”. Nel caso di attività immateriali che generino benefici solo insieme ad altre attività il principio definisce le “Unità generatrici di flussi finanziari” come “il più piccolo gruppo identificabile di attività che genera flussi finanziari in entrata derivanti dall’uso permanente delle attività e che sono ampiamente indipendenti dai flussi finanziari in entrata generati da altre attività o gruppi di attività”.

54

Fonte: Biancone Pietro Paolo (2006). Le attività immateriali, l’avviamento e l’impairment nei bilanci. Principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e US GAAP, Giuffrè Editore, Milano

Infine, il principio contabile vieta espressamente la capitalizzazione delle seguenti attività immateriali generate internamente⁹³:

- marchi;

- testate giornalistiche;

- diritti di utilizzazione di diritti di editoria;

- anagrafiche clienti ed elementi simili.

Il presupposto in questo caso è che i costi sostenuti per generare internamente tali attività non possono essere distinti dal costo sostenuto per sviluppare l’attività aziendale nel suo complesso⁹⁴.

2.4.6 Avviamento

Un breve focus deve essere dedicato alla voce dell’avviamento. In generale, l’avviamento viene definito come una risorsa immateriale che esprime la capacità di un’entità di produrre reddito e flussi di cassa grazie ai propri vantaggi concorrenziali (posizione sul mercato, know-how, organizzazione e capacità manageriali).

In particolare, lo IAS 38 definisce l’avviamento come un’attività che rappresenta i futuri benefici economici risultanti da altre attività acquisite in un’aggregazione aziendale, non individuate singolarmente e rilevate separatamente. Dunque, l’avviamento iscrivibile nello stato patrimoniale come attività immateriale può essere solo quello a titolo oneroso, cioè quello acquisito tramite una business combination. Infatti, nell’ambito di queste operazioni, le risorse intangibili che non soddisfano i requisiti richiesti dallo IAS 38, e che quindi non trovano possibilità di rappresentazione contabile, trovano comunque una forma di emersione contabile, indistinta, nella voce di avviamento. Si può allora osservare come nelle operazioni di aggregazione aziendale si viene a realizzare una forma “completa” e massima di rappresentazione contabile delle risorse intangibili acquisite mediante il ricorso a tali operazioni.

Lo IASB considera l’avviamento come asset a vita utile indefinita. Questa impostazione è fondata sul presupposto che l’avviamento, come i beni immateriali a vita utile indefinita, può essere continuamente rigenerato dall’azienda senza sopportare costi aggiuntivi rilevanti; tale bene, pertanto, avendo un valore che può ricostituirsi nel tempo, presenta una vita utile indefinita. Di conseguenza, l’avviamento non è soggetto ad

93 IAS 38, par. 63-64.

94 Diverso invece è il trattamento contabile di queste attività immateriali quando sono acquisite separatamente oppure derivano da un’aggregazione di imprese. In questi casi tali valori possono essere contabilizzati come attività immateriali se distinguibili dall’avviamento.

55 ammortamento sistematico, ma, coerentemente con quanto disposto dallo IAS 38 per gli intangibili a vita utile indefinita, è assoggettato ad impairment test⁹⁵.

Il principio contabile stabilisce inoltre, che in nessun caso l’avviamento generato internamente può essere rilevato come attività (IAS 38 par. 48). Pur rilevando la presenza di alcune spese sostenute con il proposito di generare benefici economici futuri, lo IASB indica che queste non si concretizzano nella creazione di attività immateriali tali da soddisfare i criteri di rilevazione individuati dal principio. L’avviamento generato internamente non può dunque essere rilevato come attività in quanto non rappresenta una risorsa identificabile (ossia non è separabile dal complesso aziendale, né può derivare da diritti contrattuali o altri diritti legali) controllata dall’entità che può essere attendibilmente misurata al costo. Il principio precisa che la differenza tra il valore di mercato dell’impresa e il valore contabile delle sue attività nette identificabili (o patrimonio netto) può essere originata da una serie di fattori che ne condizionano l’attività; tuttavia, tali differenze non rappresentano il costo di attività immateriale controllate dall’entità (par. 56).