La capitalizzazione dei costi del vivaio

La gestione del vivaio rappresenta per i club una risorsa fondamentale, sia dal punto di vista strategico che economico-finanziario poiché contribuisce a creare valore per l’intera società calcistica. Infatti, nel momento in cui l’esercizio della pratica sportiva ha assunto aspetti tipici di un’attività imprenditoriale, la gestione di un florido settore giovanile ha travalicato i limiti dell’iniziativa a scopo sociale e ha rappresentato una delle maggiori fonti di autofinanziamento per le società sportive, in particolare per quelle di dimensioni minori¹⁸³.

183 G. Basile, M. Brunelli, G. Cazzulo, Le società di calcio professionistiche. Aspetti civilistici, fiscali e gestionali, Buffetti Editore, Roma, 1997.

118 Il vivaio delle società professionistiche può essere costituito da due tipologie di giovani¹⁸⁴, che si differenziano in base al vincolo che li lega all’ente per il quale sono tesserati.

Da un lato, si avranno i giovani di serie, i quali assumono tale qualifica nel momento in cui raggiungono i quattordici anni e sono tesserati in una società calcistica professionistica. Tale tipo di vincolo è più duraturo e sostanziale poiché, fino al termine della stagione sportiva che ha inizio nell’anno in cui l’atleta compie diciannove anni, i giovani di serie stipulano con la società un accordo atto a consentire l’addestramento finalizzato all’impiego nei campionati federali. Infatti, alla società presso la quale è tesserato il giovane di serie, è attribuito il diritto di stipulare con l’atleta il primo contratto da professionista. Dall’altro lato, vi sono i giovani dilettanti, il cui rapporto con la società è più di attesa: il giocatore assume la qualifica di giovane dilettante nel momento in cui compie il quattordicesimo anno di età, assumendo un vincolo di tesseramento a tempo determinato (fino al compimento di venticinque anni) con una società del settore dilettantistico. Al compimento dei diciotto anni, assume la qualifica di non professionista.

La Raccomandazione contabile n. 2 definisce i costi del vivaio come quei costi che, aventi natura pluriennale, le società di calcio sostengono per la promozione e l’organizzazione del settore giovanile. Dunque, le risorse impiegate per la gestione del vivaio potrebbero rientrare nella tipologia dei normali costi di esercizio per l’allestimento e la preparazione delle squadre, in vista della partecipazione alle varie competizioni; in realtà, questa definizione giustificherebbe l’iscrizione in bilancio di questi costi tra le immobilizzazioni immateriali, sotto la voce “Capitalizzazione Costi Vivaio”. In particolare, i costi del vivaio vengono assimilati ai costi di ricerca e sviluppo, come quelli sostenuti dalle imprese industriali. Tale capitalizzazione avviene però senza fare riferimento ai singoli calciatori del settore giovanile, come nel caso dei diritti pluriennali alle prestazioni sportive. Ci si è posti infatti il problema se fosse più opportuna una gestione individuale dei singoli costi di vivaio di ciascun calciatore oppure una loro valorizzazione complessiva. Ragioni di prudenza contabile hanno suggerito di valutare il settore giovanile nel suo complesso, dato che i singoli giovani giocatori non sono legati da contratto di lavoro con la società. La difficoltà di portare calciatori potenzialmente validi allo status di campioni “a regime”, così come l’ardua ricostruzione dei costi imputabili a ciascun elemento del vivaio, scoraggiano una valorizzazione individuale del vivaio.

La Raccomandazione contabile precisa che possono essere capitalizzati esclusivamente i costi di struttura e di gestione del settore giovanile della società, intendendosi per tali:

- i premi di preparazione corrisposti, ai sensi dell’art. 96 NOIF, per il tesseramento di giovani calciatori;

- i costi per vitto, alloggio e trasporto relativi alle gare disputate dalle squadre giovanili;

- i rimborsi spese corrisposti ai calciatori del settore giovanile;

- i compensi e rimborsi spese corrisposti ad allenatori e tecnici del settore giovanile;

- i costi connessi alla stipulazione di assicurazioni contro gli infortuni;

- le spese sanitarie sostenute a favore dei calciatori del settore giovanile.

La Raccomandazione federale, inoltre, afferma che i costi del vivaio possono essere iscritti nell’attivo di stato patrimoniale con il consenso del collegio sindacale, ove esistente, e che essi devono essere ammortizzati, a partire dall’esercizio in cui sono stati sostenuti, entro un periodo non superiore a cinque anni (in linea con quanto previsto dall’art. 2426, comma 1, n. 5, c.c., il quale rileva che, fino a che l’ammortamento non sia completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire

184 Sono qualificati giovani i calciatori e le calciatrici che hanno anagraficamente compiuto l’ottavo anno e che al 1° gennaio dell’anno in cui ha inizio la stagione sportiva non hanno compiuto il sedicesimo anno di età (art. 31 NOIF)

119 l’ammontare dei costi non ammortizzati). La capitalizzazione deve avvenire per via indiretta (che prevede l’evidenziazione nello stato patrimoniale del fondo di ammortamento a rettifica esplicita del costo capitalizzato), passando attraverso il conto economico: le voci di costo trovano allocazione nelle rispettive voci di pertinenza mentre i ricavi andranno nella voce A.4.a (Valore della produzione. Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni – capitalizzazione costi vivaio). È opportuno inoltre ribadire il divieto di iscrivere un valore patrimoniale a fronte del passaggio al professionismo di un giovane proveniente dal proprio vivaio.

Dal punto di vista della normativa nazionale, il D.lgs. n. 139/2015, c.d. “decreto bilanci” ha modificato le regole di contabilizzazione dei costi di ricerca e sviluppo. Si rammenta che, prima dell’entrata in vigore del decreto, era prevista la capitalizzazione nell’attivo in stato patrimoniale, in modo generale, dei costi di ricerca e sviluppo. Con tale riforma invece, i costi di ricerca devono essere considerati costi di periodo da imputare a conto economico; invece, i costi di sviluppo possono essere capitalizzati se soddisfano determinate condizioni (ovvero, devono essere relativi a un prodotto o processo definito; devono essere identificabili e misurabili;

devono riferirsi a un progetto realizzabile e devono essere recuperabili).

Di conseguenza, le società di calcio che applicano i principi contabili nazionali devono predisporre degli strumenti di corretta rilevazione dei costi di vivaio, in modo da distinguere quelli assimilabili ai costi di ricerca da quelli di sviluppo, gli unici ancora capitalizzabili. Ovviamente, il problema della esatta individuazione della natura dei costi del vivaio, se appartenenti alla classe dei costi di ricerca o di sviluppo, non è di facile soluzione per chi redige il bilancio d’esercizio delle società calcistiche professionistiche.

Come soluzione, la dottrina propone che i costi sostenuti per le squadre giovanili relativi alle fasce di età fino a sedici anni possono essere classificati nei costi di ricerca, in quanto permettono di acquisire conoscenze tecnico-tattiche e mediche tese al miglioramento generale della potenzialità del parco giocatori. Invece, i costi sostenuti per i giovani calciatori dei settori giovanili a ridosso della prima squadra possono essere classificati fra i costi di sviluppo capitalizzabili, poiché riferibili a giocatori che contribuiranno alla formazione dei risultati economici futuri del club di appartenenza. Quindi, in base a quanto affermato in precedenza, i giovani di serie dovrebbero soddisfare le condizioni di capitalizzazione per i costi di sviluppo poiché la società sportiva ha il diritto di stipulare con il giovane di serie il primo contratto da professionista ed in più, in considerazione dell’età più matura sotto il profilo sportivo, per essi è appunto più agevole immaginare il futuro impiego nel professionismo. Di converso, per i giovani non di serie, data l’età e il tipo di rapporto che li lega alla società, è certamente più difficile prevedere il futuro sviluppo della carriera e, per questo, non si ritiene possano rientrare nella nozione di costi di sviluppo ed essere patrimonializzati.

Secondo altri, invece, i costi definiti dalla Raccomandazione contabile n. 2 sarebbero capitalizzabili fino al momento in cui i giovani allevati ed addestrati entrano in squadre giovanili e disputino i relativi tornei cui è collegata la percezione apprezzabile ancorché inappagante dei primi ricavi.

Questo aggiornamento delle regole contabili italiane deriva dalla necessità di adeguare la normativa nazionale a quella internazionale: infatti, lo IAS 38 ha sempre previsto la distinzione nel metodo di contabilizzazione tra costi di ricerca e di sviluppo, consentendo la capitalizzazione solo di questi ultimi (sempre nel rispetto di alcune condizioni).

Tuttavia, alla luce degli standard internazionali, i costi del vivaio scompaiono dalla loro posizione attiva dello stato patrimoniale e vengono iscritti tra le imputazioni di spesa previste dal conto economico. Infatti, i principi contabili internazionali, a differenza dei domestici, propongono una più netta distinzione tra i costi di ricerca e i costi di sviluppo. Lo IAS 38 non riconosce dunque la natura di onere pluriennale sospeso dei costi del

120 settore giovanile; inoltre, tale separazione tra ricerca e sviluppo, appare di difficile realizzabilità nel caso dei costi del vivaio, anche per l’attenzione che gli IAS/IFRS pongono sull’attendibilità dei valori di bilancio e sulla loro successiva recuperabilità.

Dunque, è evidente come la recente modifica dell’art. 2426 del codice civile, interpretata e integrata dal nuovo OIC 24, non sia più in linea con quanto esposto dalla Raccomandazione contabile n. 2, poiché la disciplina contabile nazionale è andata adeguandosi a quella internazionale: il problema fondamentale è dato dal fatto che il legislatore nazionale ha eliminato la possibilità di iscrivere nell’attivo dello stato patrimoniale i costi di ricerca applicata, ai quali i costi di vivaio erano assimilati dalla Raccomandazione federale n. 2.

È di tutta evidenza, pertanto, che per i club, in attesa degli opportuni aggiornamenti della Raccomandazione Contabile n. 2 conseguente al nuovo dettato normativo¹⁸⁵, la capitalizzazione dei costi del vivaio presenta, ancor più di prima, delle incertezze degne di nota, atteso che non è agevole attribuire i costi del vivaio alla fase della ricerca o dello sviluppo con la conseguenza che, in mancanza di un sistema di contabilità analitico-gestionale che consenta di distinguere nettamente le due fasi i costi del vivaio devono essere imputati a conto economico nell’esercizio di competenza.

Autorevole dottrina ha formulato possibili alternative in sede di aggiornamento delle Raccomandazioni contabili FIGC, che potrebbero essere le seguenti:

- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio quali particolare tipologia di “costi di sviluppo”;

- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio ma considerandoli quali particolare tipologia di “costi di impianto e di ampliamento”;

- si continuano a capitalizzare i costi del vivaio ma considerandoli quali “altre immobilizzazioni immateriali”;

- non si capitalizzano più i costi del vivaio.

Tuttavia, sia l’ipotesi di iscrivibilità nei costi di impianto e ampliamento che nella voce altre immobilizzazioni è stata accolta in modo sfavorevole. In particolare, l’iscrivibilità dei costi del vivaio quale particolare tipologia di costi di impianto e di ampliamento appare complessa, giacché la rilevazione di tali costi nell’attivo dello stato patrimoniale è consentita solo se si dimostra la congruenza ed il rapporto causa effetto tra i costi in questione ed il beneficio che dagli stessi la società si attende.

Dunque, in attesa di una necessaria riconciliazione tra le raccomandazioni contabili della FIGC e l’aggiornato principio OIC 24, si ritiene che, ai fini di una corretta rappresentazione in bilancio, siano capitalizzabili tra le immobilizzazioni immateriali, fermo il requisito della loro recuperabilità, solo quei costi inizialmente sostenuti per costituire il vivaio della società sportiva (come elencati nella raccomandazione federale), fino al momento in cui la struttura sia adeguata alla funzione cui è chiamata, con esclusione dei costi sostenuti per la partecipazione a tornei giovanili (ad esempio, al campionato primavera delle squadre di calcio, dove di norma l’ingresso allo stadio è a pagamento). Sono da ritenersi capitalizzabili anche quei costi sostenuti per nuovi progetti e per un non marginale incremento delle strutture e del personale dedicato al vivaio.

Infine, si segnala l’opportunità di valutare la possibilità di rimuovere l’ostacolo federale dell’iscrizione di maggiori valori di bilancio a seguito della stipula del primo contratto da professionista con atleti provenienti dal vivaio. Alcuni autori sostengono che sussistono le condizioni economiche e lo spazio normativo per

185 Si dovrà tenere conto anche del fatto che la regolamentazione UEFA in materia di Financial Fair Play stabilisce che i costi del vivaio non devono essere considerati nel calcolo del break-even result.

121 muoversi in tal senso. Infatti, il passaggio al professionismo costituisce un mutamento sostanziale della destinazione economica della risorsa che giustifica pienamente l’iscrizione in bilancio di maggiori valori patrimoniali. Quanto prospettato, oltre a contribuire alla realizzazione della rappresentazione veritiera e corretta, potrebbe costituire uno stimolo a curare maggiormente i vivai.