Il principio contabile internazionale IAS 38 definisce un'attività immateriale come un'attività63 non monetaria, identificabile autonomamente e priva dell’elemento della consistenza fisica64. La caratteristica di non monetarietà esclude dalla definizione il denaro e le attività correnti quali ad esempio i crediti che si trasformeranno in denaro, distinguendo così i cosiddetti intangibles dagli strumenti finanziari (regolati dallo IAS 39). Per quanto riguarda l’assenza di consistenza fisica65, si precisa che si possono verificare alcune situazioni in cui l’attività immateriale è incorporata in un bene materiale (l’esempio tipico è quello del software di un computer). In tale ipotesi, se l’attività immateriale costituisce parte integrante del bene materiale (l’attività fondamentale è essenziale per il funzionamento del bene materiale), si applica lo IAS 16 al bene comprensivo dell’attività immateriale; nelle altre ipotesi invece, l’attività immateriale è valutata separatamente dal bene nel quale è incorporata utilizzando lo IAS 38. Inoltre, in alcune fattispecie, può essere difficile individuare una netta distinzione tra un’attività immateriale e un’attività finanziaria, soprattutto dal punto di vista operativo. Generalmente, quando l’entità acquisisce il diritto di ricevere flussi di cassa futuri si tratta di un’attività finanziaria e non di un’attività immateriale. Tuttavia, nel caso di acquisizione dei diritti di concessione e licenza questa distinzione non è applicabile perché l’entità acquisisce il diritto immateriale ad ottenere benefici futuri derivanti dall’utilizzo dell’attività stessa.
Le caratteristiche necessarie per soddisfare la definizione di attività immateriale e conseguentemente consentirne l'iscrizione nell'attivo dello stato patrimoniale sono dunque:
• l’identificabilità;
• il controllo;
• l'esistenza di benefici economici futuri.
63 Il concetto di “attività” è definito dal Framework e dallo IAS 38 (par. 8) come una risorsa:
- che è controllata dall’impresa come risultato di eventi passati; e
- grazie alla quale si suppone che i benefici economici futuri affluiranno all’impresa.
64 Lo IAS 38 nella precedente versione del 1998 prevedeva nella definizione di attività immateriale la seguente: “le attività non monetarie identificabili, prive di consistenza fisica e possedute per essere utilizzate nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi”. Lo IAS 38 revisione 2003 ha rimosso il requisito dell’utilizzabilità nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi.
65 L’assenza della consistenza fisica rende le risorse immateriali non soggette al logorio che costituisce una delle principali cause della diminuzione nel tempo del potenziale economico nel caso delle risorse materiali. “Al contrario, l’utilizzo dei beni
immateriali produce spesso un accrescimento del loro valore, tanto più intenso quanto maggiore è l’intensità del loro impiego.”
(Tartaglia Polcini, 2003).
39 La mancanza di uno solo di questi elementi fa sì che le spese sopportate per l’acquisizione o la costruzione in economia siano rilevate come costi a conto economico (nel prospetto dell’utile e della perdita di esercizio), nell'anno di sostenimento; al verificarsi invece delle tre condizioni vi è sempre l’obbligo di capitalizzazione.
Particolare significato viene dato al primo criterio, l’identificabilità, che è soddisfatto quando è verificata una delle due seguenti condizioni:
- l’attività è separabile, ossia è in grado di essere separata o divisa dall'entità e può quindi essere venduta, trasferita, data in licenza, affittata o scambiata, sia singolarmente sia insieme ai relativi contratti, attività o passività collegati;
- l’attività deriva da diritti contrattuali o altri diritti di natura legale, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dall’impresa o da altri diritti o obbligazioni.
L’identificabilità è un requisito indispensabile per distinguere le attività immateriali propriamente dette dall'avviamento acquisito (o goodwill); quest'ultimo è definito come il pagamento corrisposto per l'acquisizione di benefici economici futuri derivanti da un gruppo di attività immateriali non identificabili e rilevabili separatamente, per le quali tuttavia l'acquirente è disposto a sostenere il costo nell'ambito di un'operazione di aggregazione di imprese66. Tale precisazione non è di poco conto, in quanto influisce sul successivo trattamento contabile e, di conseguenza, sui risultati di bilancio: come si vedrà in seguito, l’avviamento viene infatti considerato un asset a vita utile indefinita e pertanto non è sottoposto ad ammortamento (come avviene invece per la maggior parte degli intangible asset) ma ad impairment test.
Il controllo, seconda condizione richiesta, è da intendersi come il potere, da parte dell’impresa, di usufruire dei futuri benefici economici derivanti dalla risorsa intangibile e di limitare l'accesso a tali benefici da parte di terzi. Tale capacità dell’impresa di controllare i benefici economici futuri derivanti da un’attività immateriale67 trae origine, solitamente, da diritti legali tutelati dalla legge. In assenza di diritti legali, è più difficile dimostrare che esiste controllo. Tuttavia, la tutela giuridica non è ritenuta condizione necessaria per la dimostrazione di tale requisito in quanto si reputa che l'impresa sia in grado di acquisire il dominio dei benefici economici futuri con modalità alternative. Infatti, anche la capacità di conoscere il mercato o le competenze tecniche specifiche possono dar luogo a benefici economici futuri (ad esempio, il controllo sulla conoscenza tecnica può essere dimostrato con l’obbligo di riservatezza dei dipendenti).
Al fine di far meglio comprendere il significato del “controllo” e le sue difficoltà di applicazione lo IAS 38 riporta alcuni esempi:
• costi di formazione del personale dipendente;
• portafoglio clienti.
Particolare rilievo è posto dal principio contabile internazionale alle competenze del personale e agli eventuali miglioramenti delle stesse attraverso programmi di formazione. Pur sottolineandone l'importanza in termini di benefici economici futuri, il principio sostiene però che l'impresa non sia in grado di “controllare” il proprio personale, il quale può anche decidere di lasciare l’impresa in qualunque momento. Essendo in realtà tali competenze controllate dai dipendenti stessi, i costi per l’istruzione dei dipendenti non sono mai costi capitalizzabili.
Il secondo esempio presentato dallo IAS 38, in cui è difficile individuare il controllo, è quello di un’impresa con un portafoglio di clienti o una quota di mercato significativa con delle aspettative nella continuazione dei
66 Cfr. IFRS 3 – Business Combinations.
67 Par. 13, IAS 38.
40 rapporti commerciali. Tuttavia, in assenza di diritti legali a tutela della fedeltà commerciale, lo IAS ritiene non sufficiente il controllo sui benefici economici futuri tale per cui siano soddisfatti i requisiti per la definizione di attività immateriale.
Per quanto concerne il terzo requisito invece, lo IAS 38 non definisce in modo esaustivo il significato di beneficio economico futuro ma si limita ad una esemplificazione dello stesso68. I vantaggi derivanti da un'attività immateriale possono includere i ricavi derivanti dalla vendita di prodotti o servizi, i risparmi di costi oppure altri benefici che risulteranno dall’utilizzo dell’attività69.
Nella valutazione dei benefici, l'impresa deve utilizzare presupposti ragionevoli e sostenibili rappresentanti la migliore stima della direzione aziendale sull'insieme di condizioni economiche che esisteranno nel corso della vita utile dell'attività. Per effettuare ciò, occorre tenere in considerazione il grado di probabilità connesso all’afflusso di benefici economici attribuibili all'utilizzo dell'attività stessa, sulla base delle conoscenze interne ed esterne disponibili al momento della rilevazione iniziale, dando maggior peso alle informazioni provenienti dall'esterno.
Il principio contabile internazionale, nel definire le attività immateriali, non prende in considerazione gli oneri pluriennali, i quali presentano caratteristiche di eccessiva indeterminatezza, come le spese di impianto (rilevano invece nella normativa italiana, come si vedrà in seguito).
Inoltre, per lo IAS una attività immateriale deve essere riconosciuta nell’attivo se:
- è probabile che generi futuri benefici economici specificamente attribuibili a quella attività;
- il costo è individuabile in modo attendibile.
Di conseguenza, devono essere imputati a conto economico i seguenti oneri:
• costi di ricerca;
• spese di costituzione;
• costi sostenuti prima dell'apertura di un nuovo stabilimento (pre-operativi), costi di start up sostenuti prima che gli impianti producano a regime;
• spese per la formazione e addestramento del personale;
• costi di pubblicità e oneri relativi;
• costi relativi alla manutenzione del software;
• costi di ristrutturazione e costi sostenuti per la riorganizzazione del business o di una linea di produzione.
Figura 2.3: Schema per rilevazione di un’attività immateriale
68 Il Framework stabilisce che il beneficio economico di un’attività deriva dal potenziale che la stessa ha di generare flussi di cassa per l’impresa riducendo i flussi finanziari in uscita o aumentando quelli in entrata.
69 Ad esempio, l’utilizzo della proprietà intellettuale in un processo produttivo può determinare una riduzione di costi piuttosto che un incremento dei proventi.
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Fonte: Amaduzzi, 2005
Da un punto di vista classificatorio, l’ordinamento proposto dagli standard contabili internazionali, a proposito degli intangibili acquisiti, è in linea con quello proposto dalla letteratura economico aziendale, la quale – ispirandosi al criterio della “dominanza” – riconduce le risorse immateriali autonomamente identificabili essenzialmente alle classi degli intangibili tecnologici e degli intangibili del marketing.
Infatti, i principi contabili internazionali individuano, a titolo esemplificativo, alcuni elementi che possiedono i requisiti per essere iscritti tra le attività immateriali70.
Nella tabella sono riportate le classificazioni di attività immateriali individuate dai principi contabili internazionali:
Tabella 2.1: Tipologie di attività immateriali
70 Tale elenco è contenuto nell’Illustrative Examples dell’IFRS 3 – Aggregazioni aziendali. Tuttavia, anche il par. 119 dello IAS 38, nel definire il concetto di classe di attività immateriali (gruppo di attività di natura e utilizzo simile), fornisce un’elencazione di queste ultime:
• marchi;
• testate giornalistiche e diritti di editoria;
• software;
• licenze e diritti di franchising;
• diritti di autore, brevetti e altri diritti industriali, diritti di servizi e operativi;
• ricette, formule, modelli, progettazione e prototipi;
• attività immateriali in via di sviluppo.
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Fonte: Biancone Pietro Paolo (2006). Le attività immateriali, l’avviamento e l’impairment nei bilanci. Principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e US GAAP, Giuffrè Editore, Milano
Innanzitutto, vengono individuate le attività immateriali legate al marketing. Esse sono attività che si generano principalmente nella promozione e nella commercializzazione di prodotti e servizi. Le classi di attività legate al marketing sono:
• marchi di fabbrica, nomi commerciali, marchi di servizi, marchi collettivi e marchi di qualità;
• nomi di dominio internet;
• presentazione commerciale (colore, forma, design della confezione esclusivi);
• testate giornalistiche;
• patti di non concorrenza.
Per marchi di fabbrica si intendono parole, nomi, simboli o altri strumenti utilizzati nel commercio per indicare l’origine di un prodotto e distinguerlo dai prodotti di terzi. Il marchio di servizi identifica e distingue l’origine di un servizio anziché di un prodotto. I marchi collettivi sono utilizzati per identificare beni o servizi dei membri di un gruppo; rappresentano una forma di tutela, a carattere privatistico, della denominazione di prodotti, sottoposta a pubblico riconoscimento. È possibile tutelare, a norma di legge, marchi di fabbrica, marchi di servizi, marchi collettivi e marchi di certificazione tramite registrazione presso agenzie governative, con il loro costante utilizzo commerciale o attraverso altri mezzi. In particolare, un marchio di fabbrica o altro marchio acquisito separatamente o in un’aggregazione aziendale, specialmente se tutelato legalmente tramite registrazione o altri mezzi, costituisce un’attività immateriale che soddisfa il criterio contrattuale-legale. È tuttavia possibile rilevare un marchio di fabbrica o altro marchio (acquisito in una aggregazione aziendale), purché venga soddisfatto il criterio di separabilità, situazione che generalmente si verifica71.
71 IFRS 3 par. IE20
43 Anche un dominio internet, ovvero un nome alfanumerico che è utilizzato per identificare uno specifico indirizzo internet, creando un’associazione tra un nome ed uno spazio designato nella rete per il periodo di registrazione, può soddisfare il criterio legale-contrattuale e quindi può essere valorizzato come attività immateriale.
Le attività immateriali legate alla clientela sono invece:
• anagrafiche clienti;
• portafoglio di ordini o produzione;
• contratti con i clienti e rapporti con la clientela stabiliti da tali contratti;
• relazioni con la clientela di natura non contrattuale.
Le anagrafiche clienti sono costituite da informazioni sui clienti, quali nomi e recapiti, e possono essere rappresentate da database contenenti una o più informazioni sui clienti, sia di carattere commerciale sia demografico-statistico. Esse non di rado hanno un significativo valore e sono frequentemente oggetto di scambi commerciali, per questo soddisfano il criterio di separabilità. Pertanto, esse sono iscrivibili nell’attivo patrimoniale.
Tuttavia, le anagrafiche clienti acquisite in una aggregazione aziendale non soddisfano tale criterio se, in base ai termini di accordi di riservatezza, normativa sulla privacy o di altri accordi, viene vietata all’entità la vendita, la locazione o altri tipi di scambio delle informazioni sui propri clienti.
Un portafoglio ordini o di produzione deriva da contratti quali ordini di acquisto o di vendita. Se acquisito in un’aggregazione aziendale soddisfa il criterio contrattuale-legale per l’identificazione quale attività immateriale, anche nel caso in cui gli ordini di acquisto e di vendita siano annullabili72. Nei contratti con i clienti e rapporti con la clientela stabiliti da contratti, tali relazioni con la clientela derivano da diritti contrattuali. Pertanto, i contratti con i clienti e i relativi rapporti con la clientela acquisiti (in una business combination) soddisfano il criterio contrattuale-legale per essere identificati come attività immateriali. Tale condizione resta inalterata anche se, in base ad obblighi di riservatezza o ad altri termini contrattuali, è vietata la vendita o il trasferimento di un contratto separatamente dall’entità o attività aziendale acquisita.
Le relazioni con la clientela soddisfano il criterio contrattuale-legale per la loro identificazione come attività immateriale anche nel caso in cui un’entità stabilisca di prassi di prevedere un contratto con la propria clientela, indipendentemente dall’esistenza di un eventuale contratto alla data di acquisizione.
Poi, sono esempi di attività immateriali legate ad attività artistiche le seguenti:
• spettacoli teatrali, opere e balletti;
• libri, periodici, quotidiani e altre opere di tipo letterario;
• opere musicali quali composizioni, testi di canzoni e sigle pubblicitarie;
• immagini e fotografie;
• materiali video e audiovisivi, inclusi film, video musicali e i programmi televisivi.
Questi beni intangibili legati all’arte, acquisiti separatamente o nell’ambito di un’aggregazione aziendale, soddisfano i criteri di identificazione come attività immateriali se derivano da diritti contrattuali o legali (come i diritti d’autore). In questi casi, lo IAS 38 e l’IFRS 3 prevedono la possibilità di rilevare come una singola attività immateriale un diritto d’autore con gli eventuali collegati accordi di licenza o attività di pertinenza, a condizione che le rispettive vite utili abbiano durata analoga.
72 IFRS 3 IE 25
44 Le attività immateriali basate su contratto rappresentano il valore dei diritti che derivano da accordi contrattuali. I contratti con la clientela rappresentano una tipologia di attività immateriale basata su un contratto. Nel caso in cui i termini di un contratto diano origine ad una passività, l’acquirente li rileva come passività (acquisite in una business combination).
Sono esempi di attività immateriali basate su contratto le seguenti:
• accordi di licenza, di royalty e di obbligo di non fare (standstill agreement);
• contratti pubblicitari, commesse a lungo termine, contratti di gestione, di servizio e di fornitura;
• contratti di leasing;
• licenze di costruzione;
• contratti di franchising;
• diritti operativi e di trasmissione;
• utilizzo di diritti quali le autorizzazioni di trivellazione, taglio di legname, di utilizzo di acqua, aria, minerali e reti stradali;
• contratti di servizio quali i contratti ipotecari;
• i contratti di lavoro che costituiscono contratti favorevoli dal punto di vista del datore di lavoro;
• spese di subentro locali (key money), contratti d’affitto in posizioni pregiate.
I diritti di utilizzo includono i diritti di trivellazione, utilizzo acqua, aria, minerali e reti stradali. Alcuni diritti di utilizzo sono basati su contratto e devono essere rilevati separatamente dall’avviamento (in aggregazioni aziendali). Altri diritti di utilizzo hanno invece caratteristiche di attività materiali piuttosto che immateriali e devono essere rilevati conseguentemente (ad esempio il diritto all’utilizzo esclusivo di un terreno). I contratti di lavoro che costituiscono contratti favorevoli dal punto di vista del datore di lavoro, rappresentano delle attività immateriali in quanto il prezzo per la fornitura di servizi inserito in tali contratti è inferiore al relativo valore corrente di mercato. L’IFRIC 12 pone l’accento sui diritti in concessione. In particolare, sancisce che lo IAS 38 si applica anche alle attività immateriali che conferiscono il diritto (licenza) di far pagare gli utenti del servizio pubblico. Il diritto di far pagare gli utenti del servizio pubblico non è un diritto incondizionato a ricevere disponibilità liquide in quanto gli importi dipendono dalla misura in cui il pubblico utilizza il servizio.
Inoltre, se il concessionario è pagato per i servizi di costruzione in parte con un’attività finanziaria e in parte con un’attività immateriale, è necessario contabilizzare separatamente ciascuna componente del corrispettivo del concessionario. I paragrafi 45, 46, 47 dello IAS 38 forniscono linee guida in materia di valutazione delle attività immateriali acquisite in cambio di attività non monetarie o di una combinazione di attività monetarie e non monetarie.
Infine, sono esempi di attività immateriali basate sulla tecnologia i seguenti:
• tecnologia tutelata da brevetti e non;
• software per computer e programmazione;
• database;
• segreti industriali quali formule, ricette o processi segreti.
I software per computer e i programmi acquisiti tutelati legalmente, ad esempio mediante brevetto o diritto d’autore, soddisfano il criterio contrattuale-legale e quindi possono essere identificati come attività immateriali. I database sono raccolte di informazioni predisposte su formato elettronico che possono contenere opere dell’ingegno tutelate, ovvero informazioni create dall’entità non sempre tutelate (come le anagrafiche clienti). In entrambi i casi i principi contabili internazionali prevedono la rilevazione come attività immateriali all’atto dell’acquisizione in quanto nel primo caso è soddisfatto il criterio legale-contrattuale, mentre nel secondo l’attività è in ogni caso separabile. Infine, i segreti industriali acquisiti in un’aggregazione aziendale
45 rientrano nella definizione di attività immateriale solo se è soddisfatto il criterio della separabilità (condizione spesso probabile).
Oltre alla classificazione appena presentata, relativa alla “natura” delle attività intangibili rilevate in bilancio, gli standard contabili internazionali IAS-IFRS introducono anche una distinzione delle risorse immateriali legate al “tempo”. La revisione fatta negli anni dello IAS 38 ha, infatti, comportato due rilevanti conseguenze:
- la rimozione della presunzione di durata utile pari al massimo a 20 anni;
- l’introduzione della categoria degli intangibili “a durata indefinita”.