2. IL TESTO INTEGRATO UNBUNDLING CONTABILE (TIUC)
2.2. Regimi di separazione contabile
2.2.2. Attribuzione diretta e indiretta
Nella separazione contabile assume un particolare rilievo la possibilità di attribuire le poste patrimoniali ed economiche in modo diretto ai diversi oggetti di attribuzione.
Per attribuzione diretta s’intende l’attribuzione di una posta:
In modo completo ed esclusivo, attraverso rilevazioni di contabilità generale, ad uno specifico oggetto di attribuzione quando quella posta compete esclusivamente a quell’unico oggetto (costi speciali o specifici), oppure in subordine;
In modo completo ed esclusivo, attraverso rilevazioni di contabilità analitica ad uno specifico oggetti di attribuzione, quando quella posta compete esclusivamente a quell’unico oggetto oppure in subordine;
Per mezzo di una ripartizione, tra i diversi oggetti a cui compete, basata su una specifica misurazione fisica del fattore produttivo utilizzato (costi diretti).
L’attribuzione si dice indiretta, invece, quando avviene per mezzo di una ripartizione basata su un sistema di driver, di natura convenzionale, che non misura
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il fattore produttivo oggetto di analisi, ma una grandezza diversa che si suppone possa essere più o meno correlata a quel fattore. In questo modo ad esempio l’attribuzione alle diverse attività dei costi dei servizi informatici può essere effettuata utilizzando il driver previsto dall’allegato 2 del TIUC “Numero di postazioni assegnate a ciascuna attività”. Quello che varia è la metodologia di costruzione del driver, che può variare da azienda ad azienda in base alle pratiche contabili e gestionali attuate.
Come indicato dal comma 12.7, lo strumento indicato dal TIUC per poter attuare la separazione contabile degli avvenimenti aziendali è quello della contabilità generale o, qualora l’informazione non sia desumibile, della contabilità analitica112o industriale, che permette rilevazioni specifiche non solo per natura ma anche per destinazione, attraverso l’utilizzo di specifiche metodologie come ad esempio, i Centri di costo, ordini interni o centri di profitto. In tal senso, dalla disamina del citato comma, si fa riferimento all’utilizzo di appositi oggetti di attribuzione, previsti dalla contabilità analitica, denominati Centri di costo113, che possono avere la funzione di:
“Consentire una più corretta imputazione dei costi ai prodotti in quanto individuano dei raggruppamenti intermedi che rendono più razionale la determinazione dei costi;
112 Art.12 comma 12.7, TIUC: L’attribuzione diretta delle poste patrimoniali ed economiche del bilancio di esercizio alle attività, alle funzioni operative condivise e ai servizi comuni deve basarsi, nell’ordine indicato, sui seguenti criteri:
i) rilevazioni di contabilità generale che consentano un’attribuzione completa ed esclusiva ad un’unica attività, oppure ad un unico servizio comune, oppure ad un’unica funzione operativa condivisa;
ii) rilevazioni di contabilità analitica che consentano una attribuzione completa ed esclusiva ad un’unica attività, oppure ad un unico servizio comune, oppure ad un’unica funzione operativa condivisa;
iii) una specifica misurazione fisica del fattore produttivo utilizzato. 113 Alcune importanti definizioni di “centro di costo”:
“… unità operativa, definita in funzione delle esigenze conoscitive ed operative di una determinazione sistematica dei costi ad essa afferenti” (Coda, 1968: p.70); “… aree di responsabilità in grado di influenzare in via diretta ed immediata solo costi (e non, ad esempio i ricavi)” (Brusa e Dezzani, 1983: p.78); “… gruppi di operazioni o di processi che configurano dei centri operativi, ai quali possono essere attribuiti particolari raggruppamenti di costi” (Selleri, 1999: p.90).
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Facilitare alcune decisioni, in quanto la conoscenza di costi relativi a centri di costo può dare delle informazioni per decisioni di miglioramento delle perfomance del centro nello svolgimento del processo produttivo”114. La registrazione effettuata anche attraverso l’utilizzo dei centri di costo, consente di individuare la destinazione delle risorse impiegate; creando una relazione tra ogni centro di costo e una delle attività previste dalla delibera 231/2014 oppure, in seconda battuta uno dei servizi comuni o delle funzioni operative condivise, permettendo un’allocazione più puntuale dei fatti rispetto a quanto si otterrebbe utilizzando esclusivamente la contabilità generale.
Al termine di questa fase si ottengono i valori delle poste economiche e patrimoniali che dovrebbero essere attribuite alle attività e in via residuale, ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise. Utilizzando questi valori si devono redigere i prospetti dei conti annuali separati cosi come previsto al comma 14.1 del TIUC:
Conto economico ripartito per attività, servizi comuni e funzioni operative condivise, senza attribuzione alle attività dei valori relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
Stato patrimoniale ripartito per attività, servizi comuni e funzioni operative condivise, senza attribuzione alle attività dei valori relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise.
Riportiamo di seguito due sezioni, una relativa ad un Conto economico ed una relativa ad uno Stato Patrimoniale:
114Lino Cinquini, Strumenti per l’analisi dei costi, vol. 1, fondamenti di Cost Accounting, terza edizione, G.Giappichelli editore, Torino,2008, p. 90.
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Le fasi successive della separazione contabile hanno l’obiettivo di attribuire alle attività tutte le componenti economiche, ma non le patrimoniali, anche quelle indirettamente attribuibili; questo avviene mediante:
1. Le transazioni interne tra singoli servizi e tra singoli servizi e funzioni operative condivise;
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2. L’attribuzione alla attività dei costi, al netto delle componenti positive di reddito, dei servizi comuni e delle funzioni operative condivise;
3. Transazioni interne tra attività.
Le transazioni interne servono a rappresentare eventuali prestazioni di servizi o concessioni di beni tra i singoli servizi comuni e tra servizi comuni e funzioni operative condivise, riguardano dunque, le sole poste economiche attribuite direttamente nella prima fase ai servizi e alle funzioni operative condivise.
Le modalità di valorizzazione e di attribuzione di queste transazioni sono riportate nei commi 15.2 e 15.3 del TIUC e sono le seguenti:
Valorizzazione effettuata sulla base dei costi direttamente imputati al servizio comune cedente, al netto delle componenti positive di reddito registrate nella classe A del C.E del medesimo servizio comune che hanno esclusivamente funzione rettificativa dei costi115.
L’attribuzione al servizio comune o alla funzione operativa condivisa di destinazione dell’acquisto va effettuata utilizzando i driver previsti per il servizio comune cedente, tra quelli riportati nell’allegato 2 del TIUC. La fase successiva della separazione prevede che le poste economiche attribuite inizialmente ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise, incrementate o diminuite dai valori derivanti dalle transazioni interne, vengano attribuite integralmente alle attività.
Questa fase della separazione contabile è basata su allocazioni derivanti dall’applicazione di driver, ed è normalmente effettuata in via extracontabile, a fine esercizio utilizzando basi di riparto costruite su dati a consuntivo.
Tali costi devono essere attribuiti alle attività:
115 Art. 15 comma 15.2, TIUC: “…quali gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, le variazioni delle rimanenze e dei lavori in corso e gli altri ricavi e proventi che abbiano natura di rimborso”.
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Previa deduzione, secondo i commi 16.1 e 17.1116, di eventuali componenti positive di reddito registrate nel valore della produzione che hanno esclusivamente funzione rettificativa dei costi; nel caso di transazioni interne vano dedotti dai costi dei servizi comuni anche i ricavi per vendite interne;
Dopo aver considerato le eventuali transazioni interne tra i singoli servizi comuni e tra singoli servizi comuni e funzioni operative condivise.
La terza fase infine prevede la valorizzazione delle transazioni interne tra attività; queste servono a rappresentare eventuali prestazioni di servizi o concessioni di beni tra attività necessarie alla rappresentazione delle attività come se queste fossero effettivamente imprese separate.
L’articolo 18 del TIUC prevede come modalità di valorizzazione il “prezzo di mercato”, individuabile secondo le modalità previste dal comma 18.1117. Nel caso in cui non fosse possibile far riferimento al prezzo di mercato, è ammessa la valorizzazione al costo, purché la configurazione di costo prescelta non superi quella del costo pieno determinato a consuntivo secondo i criteri stabiliti dal comma 18.3118.
116 Comma 16.1: Nella redazione dei conti annuali separati di cui al comma 14.1, lettere b) e c), i costi attribuiti a ciascuna funzione operativa condivisa, previa deduzione di eventuali componenti positive di reddito registrate nel valore della produzione che hanno esclusivamente funzione rettificativa dei costi, quali gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, le variazioni delle rimanenze e dei lavori in corso e gli altri ricavi e proventi che abbiano natura di rimborso, sono attribuiti alle attività in funzione del peso del driver di attribuzione della singola funzione operativa condivisa scelto dall’esercente tra quelli di cui all’Allegato 1.
Comma 17.1: Nella redazione dei conti annuali separati di cui al comma 14.1, lettere b) e c), i costi attribuiti a ciascun servizio comune, previa deduzione di eventuali componenti positive di reddito registrate nel valore della produzione che hanno esclusivamente funzione rettificativa dei costi, quali gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, le variazioni delle rimanenze e dei lavori in corso e gli altri ricavi e proventi che abbiano natura di rimborso, sono attribuite alle attività in funzione del peso del driver di attribuzione del singolo servizio comune scelto dall’esercente tra quelli di cui all’Allegato 2.
117 Art. 18 comma 18.1, TIUC: “…In tal senso, il valore di mercato è determinato in base ai seguenti criteri: a) le forniture di gas e di energia elettrica sono valutate ai prezzi di cessione a terzi, o comunque rilevabili sul mercato libero, per forniture comparabili per volumi e luogo di consegna;
b) le prestazioni di servizi soggetti a regolazione tariffaria sono valutate secondo i criteri definiti dalla competente autorità;
c) tutte le altre prestazioni di servizi o cessioni di beni sono valutate sulla base del prezzo del mercato di riferimento”.
118 Art. 18 comma 18.3, TIUC: “…Le transazioni interne tra attività nell’ambito dello stesso soggetto per le quali non è possibile fare riferimento ad un prezzo formatosi sul libero mercato, sono valorizzate nei limiti del costo pieno a consuntivo risultante dopo le transazioni interne tra servizi comuni e funzioni operative condivise ai sensi dell’Articolo 15 e le attribuzioni delle quote di costi relativi alle funzioni operative condivise ai sensi dell’Articolo 16 e delle quote di costi relativi ai servizi comuni ai sensi dell’Articolo 17”.
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