1. IL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
1.3. Le componenti del sistema di controllo interno
1.3.6. L’orientamento al rischio del controllo amministrativo-contabile
Nell’esaminare le caratteristiche del controllo amministrativo contabile nell’ottica del risk management è opportuno dapprima richiamare l’obiettivo che questo particolare componente del controllo interno è volto a realizzare.
Avendo definito in termini generali il rischio come la possibilità che si generi uno scostamento negativo rispetto ad un certo obiettivo si potrebbe, in via d’approssimazione, affermare che, con riferimento alla specifica finalità del controllo in oggetto, il rischio è legato alla possibilità che vengano meno l’efficienza e l’efficacia delle informazioni prodotte dall’azienda.
Il processo di creazione di un controllo amministrativo-contabile orientato al rischio si svilupperà attraverso la realizzazione di alcune fasi:
1. Individuazione degli obiettivi generali e particolari dell’informativa di bilancio;
2. Identificazione e valutazione dei fattori di rischio; 3. La selezione dei fattori da controllare;
4. La creazione di meccanismi di controllo idonei a fronteggiare i rischi selezionati66.
A questo punto è preferibile ricordare l’obiettivo generale del controllo amministrativo-contabile che, può essere circoscritto all’attendibilità delle informazioni economico finanziarie contenute nei documenti costitutivi il bilancio. Il concetto di attendibilità del bilancio deve essere valutato in relazione a quanto previsto dalle regole contabili che ne disciplinano la redazione. In quest’ottica si può parlare d’intelligibilità del bilancio67, intesa quale sintesi dei postulati di
66 B. Campedelli, Il rischio d’impresa e il controllo societario, Il Sole 24 Ore, Milano, 2001; Messier,
Auditing, op. cit.
6767 Superti Furga sul concetto di intelligibilità del bilancio di esercizio si esprime nei seguenti termini: “Di fatto i tre requisiti della chiarezza, della verità e della correttezza del bilancio tendono al concetto generale e più pregnante di intelligibilità che rappresenta il vero scopo della redazione del bilancio d’esercizio” Superti Furga F., Il bilancio d’esercizio italiano secondo la normativa europea, terza edizione, Giuffrè, Milano, 1997, pp. 6-8.
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chiarezza, verità e correttezza68, come obiettivo a cui deve tendere il controllo amministrativo-contabile.
Il mancato rispetto della condizione di intelligibilità potrebbe ostacolare, infatti, il processo di riconversione delle cifre in andamenti economici ed alterare le valutazioni ed i giudizi espressi dai destinatari del documento.
Il conseguimento dell’obiettivo generale dell’intelligibilità del bilancio passa attraverso il raggiungimento di alcuni obiettivi particolari. Tali obiettivi69 si possono identificare nelle seguenti asserzioni:
Esistenza degli elementi costitutivi l’attivo e il passivo dello stato patrimoniale;
La completezza nella contabilizzazione delle attività delle passività delle operazioni e degli eventi;
Il diritto o l’obbligo all’iscrizione di una attività o di una passività di pertinenza dell’azienda;
La competenza di periodo di costi, ricavi e movimenti finanziari;
L’accuratezza nella contabilizzazione delle operazioni e degli eventi nelle scritture contabili;
La corretta valutazione delle attività e delle passività in rapporto a quanto stabilito dalle regole contabili di riferimento;
La corretta rappresentazione nei documenti costitutivi del bilancio delle voci previste e delle informazioni aggiuntive.
Il rischio quindi è dato dal mancato conseguimento di uno degli obiettivi sopra menzionati.
68 Quagli A., Bilancio d’esercizio e principi contabili, Giappichelli editore, Torino, 2010, pag. 21. 69 Elenco ripreso da: Il sistema di controllo interno nella prospettiva del risk management, G. D’Onza, op. cit. p. 220.
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Nella definizione del sistema di controllo ammnistrativo-contabile, si dovranno individuare tutti quei fattori che possono determinare errori o frodi e far venir meno quindi l’attendibilità del bilancio70.
È molto importante tener conto delle modalità che hanno portato alla formazione dei valori contabili, in modo da aver chiaro il livello di esposizione al rischio delle voci stesse. Nei prospetti di bilancio infatti esistono valori determinati in modo oggettivo e valori determinati con l’ausilio di stime e congetture71.
Riferendosi ai valori oggettivi, Dezzani rileva: “l’alterazione delle quantità oggettive può dipendere da: 1) la misurazione delle grandezze monetarie e non monetarie, afferenti le quantità oggettive contenute nel bilancio d’esercizio; 2) dall’omissione di quantità oggettive, monetarie e non monetarie, nella formazione del bilancio; 3) dall’inclusione di quantità oggettiva, monetarie e non monetarie, che non dovrebbero essere contemplate nella stesura del bilancio di esercizio”72. Il rischio inerente i valori stimati riguarda la scarsa ragionevolezza e congruità delle ipotesi assunte alla base delle valutazioni oppure alla mancata coerenza dei valori rispetto alle ipotesi precedentemente elaborate. Essendo legato a valori soggettivi, il rischio può assumere dimensioni ampie rispetto a quello connesso ai valori oggettivi anche se, talvolta, potendo effettuare in tempi congrui le verifiche successive delle stime, questo può esser visto come deterrente per eventuali alterazioni contabili73.
70 Zigiotti identifica quattro diverse categorie di falso in bilancio: il falso materiale, il falso in valutazioni, il falso qualitativo, l falso per induzione.
Il falso materiale riguarda l’alterazione dei libri contabili, contabilizzazione di costi, ricavi, attività e passività inesistenti o, l’omessa iscrizione qualora esistenti.
Il falso in valutazioni riguarda le alterazioni di valori soggettivi, quando le valutazioni vengono effettuate in violazione delle norme civilistiche o dei principi contabili.
Il falso qualitativo attiene alle valutazioni che non incidono sull’entità complessiva del capitale e del risultato economico ma sulla relativa rappresentazione.
Il falso per induzione riguarda “l’ipotesi in cui la falsità si produca per riflesso a seguito del recepimento nel bilancio-altrimenti irregolare- di fatti gestionali e risultati contabili riportati nei bilanci di terzi”. E. Zigiotti, Il falso in bilancio nei suoi fondamenti di ragioneria, Cedam, Padova, 2000, pp. 10-13.
71 Besta, la ragioneria, Rirea, Roma 2007, pp. 219-220.
72 Dezzani F., La certificazione del bilancio, Giuffrè editore, Milano 1974, pp 89-90.
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Nella fase di progettazione dei controlli occorrerà analizzare anche i processi che portano alla formazione dei valori di bilancio in modo da poter impostare controlli automatici e non volti a prevenire eventuali alterazioni.
Anche nel caso del controllo amministrativo-contabile si potrebbe pensare di introdurre degli indicatori di allarme centrati su aree di bilancio più critiche, sulle quali gli attori del controllo, interno ed esterno, possono prestare maggiore attenzione.
L’approccio appena delineato, potrà essere applicato anche ai fini delle creazione di controlli volti a garantire l’efficacia e l’efficienza delle informazioni per l’interno.
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