4. LE PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO UNBUNDLING
4.2. Revisione del bilancio unbundling: cenni
4.2.2. Le procedure di verifica: esempio pratico
In accordo con quanto descritto all’interno del documento di ricerca numero 192, cercheremo di costruire un esempio di programma di lavoro inerente la revisione dei conti annuali separati.
Come già riferito nel primo paragrafo di questo capitolo, nello svolgimento delle attività di verifica, il revisore dovrà in primis valutare la significatività e la sua correlazione con il rischio di revisione, secondo quanto stabilito dal principio di revisione numero 320 e, in base a tali livelli di significatività, effettuare le verifiche campionarie in accordo a quanto stabilito dal principio numero 530216.
Il programma di lavoro, o meglio l’avvio del processo di revisione, prende il via attraverso:
1. La verifica iniziale circa la corretta compilazione da parte della società della dichiarazione preliminare, che costituisce la modalità di comunicazione di assoggettamento o meno all’invio dei dati di separazione contabile prevista dal TIUC.
2. Verificata la dichiarazione preliminare, compito del revisore è quello di ottenere, dalla società soggetta alla revisione contabile, una copia dei prospetti contabili che compongono i conti annuali separati; nello specifico: a) Conto economico dell’esercente, ripartito per singole attività, singoli servizi comuni e singole funzioni operative condivise, senza attribuzione alle attività dei valori relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
215 Principio di revisione ISA 320 pag. 336.
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b) Conto economico dell’esercente, ripartito per singole attività, singoli servizi comuni e singole funzioni operative condivise, con l’integrale attribuzione alle attività dei costi, al netto delle componenti positive di reddito, relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
c) Conti economici, con indicazione dettagliata delle diverse componenti dei ricavi e dei costi, delle singole attività articolate per comparti, con l’integrale attribuzione alle attività e ai comparti dei costi, al netto delle componenti positive di reddito, relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
d) Stato patrimoniale dell’esercente, ripartito per singole attività, singoli servizi comuni e singole funzioni operative condivise, senza attribuzione alle attività dei valori relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
e) Stati patrimoniali, con indicazione dettagliata delle diverse componenti delle attività e passività, delle singole attività articolate per comparti, senza attribuzione alle attività e ai comparti dei valori relativi ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
f) Prospetto riepilogativo della movimentazione delle immobilizzazioni materiale e immateriali relativi alle attività, ai servizi comuni, alle funzioni operative condivise e ai comparti con l’integrale attribuzione alle attività delle poste patrimoniali relative ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
g) Nota di commento217.
Questa seconda fase è importante per poter effettivamente attuare la procedura di verifica.
3. Una volta ottenuto il bilancio Unbundling, il revisore andrà a verificare in primis l’uniformità di applicazione dei principi contabili adottati nella redazione dei conti annuali separati con quelli adottati nel bilancio aziendale, in quanto se si accerta una non corrispondenza di principi si
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dovrà accertare il motivo di tale cambiamento e l’influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato d’esercizio. Pertanto si dovrà:
o Verificare se il procedimento di formazione e l’impostazione generale del bilancio Unbundling e i relativi schemi di Conto economico e Stato patrimoniale siano conformi alle disposizioni attuate nel bilancio d’esercizio soggetto a pubblicazione;
o Verificare i relativi criteri di valutazione; se corrispondono a quelli previsti dall’art. 2426;
o Verificare che la nota di commento illustri con chiarezza le informazioni necessarie alla comprensione dei dati di bilancio e che corrisponda ai fatti e alle informazioni di cui il revisore è a conoscenza218;
Qualora il revisore, a seguito delle informazioni ottenute e degli approfondimenti eseguiti, ritenga che sussistano rischi di non conformità alle leggi o ai regolamenti afferenti l’impresa, è opportuno che proceda ad un approfondimento, con opportune verifiche sull’effettivo funzionamento delle procedure e dei controlli, l’adeguatezza degli stessi nelle aree interessate. I controlli possono riguardare:
o La verifica della documentazione giustificativa delle operazioni o fatti di gestione;
o Osservazione diretta delle procedure di controllo; o Riesecuzione delle procedure di controllo;
o Indagini nei confronti dei dipendenti coinvolti e l’utilizzo di tecniche computerizzate219.
4. Confrontare la corrispondenza dei saldi delle voci patrimoniali ed economiche dei conti annuali separati con quelli risultanti dal bilancio di esercizio e dal bilancio di verifica attraverso un test di quadratura (tracing test), permettendo così anche la quadratura dei singoli conti di mastro. Si tratta fondamentalmente di verifiche di dettaglio220 effettuate tramite analisi
218 Elenco adattato da: Sindaci e revisori (procedure e formulari) pag. 111-112, il Sole 24 Ore, Milano 2007. 219 Sindaci e revisori (procedure e formulari), pag.112, il Sole 24 Ore, Milano 2007.
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documentali, mediante il confronto (ad es. singole fatture energia e rilevazioni effettuate nel registro delle fatture energia), oppure andando ad esaminare le evidenze documentali in rapporto alle attività fisiche, od attraverso verifiche di reperformance. Il revisore attraverso le verifiche documentali intende verificare se una rilevazione riflette l’operazione un’operazione reale221; in questo caso il revisore si assicura che la procedura di “accounting” dei conti unbundling sia coerente con la metodologia di allocazione utilizzata per il bilancio destinato a pubblicazione. Attraverso i controlli di reperformance ci si assicura circa la correttezza delle rilevazioni originarie222.
a. Strettamente connessa a questa fase è poi la verifica che le poste patrimoniali ed economiche che si riferiscono a voci tributarie, finanziarie, relative al Patrimonio netto e straordinarie non siano attribuite alle attività, ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise, ma siano esposte in un apposito prospetto chiamato “valori non attribuibili”, ai sensi dell’articolo 12.4 del TIUC.
5. Terminata l’analisi e la verifica dei prospetti contabili, il lavoro di revisione procede attraverso verifiche di coerenza per quanto riguarda l’attribuzione dei valori alle singole attività, ai singoli comparti e, ove presenti, ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise, coerentemente con la natura, l’inerenza e la destinazione di ogni posta.
Queste verifiche vengono svolte su base campionaria, sulla base del principio di revisione n. 530223. Nello svolgimento delle verifiche a campione, è importante che il revisore determini una dimensione del campione, sufficiente a ridurre il
A specifici eventi gestionali che hanno generato i saldi di fine esercizio e a specifici componenti di saldi di fine esercizio che sono ritenuti di tale importanza da dover essere singolarmente sottoposti a “substantive test”: tali eventi e/o componenti sono detti “elementi chiave”;
Ai rimanenti componenti concorrenti alla formazione dei saldi di fine esercizio per i quali è sufficiente una indagine a campione.
Revisione aziendale pag. 18, Luciano Marchi, Pitagora editrice, Bologna 2002.
221 Principi di revisione contabile: un approccio per cicli operativi pp. 30-31, L. Marchi,Giuffrè editore, Milano 2005.
222 L. Marchi, p. 31, op. cit.
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rischio di campionamento224 ad un livello accettabilmente basso225, selezionando gli elementi del campione in modo che ciascuna unità di campionamento all’interno della popolazione abbia una possibilità di essere selezionata226. Un campionamento errato può portare a due tipologie di conclusioni errate:
a) Nel caso di una procedura di conformità, che i controlli siano più efficaci di quanto sono realmente, oppure, nel caso di una verifica di dettaglio, che non esista un errore significativo laddove, invece, esso è presente. Il revisore si preoccupa principalmente di questa tipologia di conclusione errata, poiché influenza l’efficacia della revisione contabile ed è più probabile che porti ad un giudizio di revisione inappropriato;
b) Sempre nel caso di una procedura di conformità, che i controlli siano meno efficaci di quanto sono realmente, oppure, nel caso di una verifica di dettaglio, che esista un errore importante, laddove invece non è presente. Questa tipologia di conclusione incide sull’efficienza della revisione contabile in quanto spesso conduce allo svolgimento di lavoro aggiuntivo al fine di stabilire che le conclusioni inizialmente raggiunte non erano corrette.
La dimensione del campione può essere determinata mediante l’applicazione di una formula statistica227 o mediante l’esercizio del giudizio professionale (campionamento soggettivo228). La scelta del tipo di campionamento viene effettuata in base agli scopi d’indagine ed alle caratteristiche dell’universo del
224 Principio revisione n.530 par. 5 lett. c): “Il rischio di campionamento” deriva dalla possibilità che le conclusioni raggiunte dal revisore, sulla base di un campione, possano essere diverse da quelle che si sarebbero raggiunte se l’intera popolazione fosse stata sottoposta alla stessa procedura di revisione. In termini matematici tali rischi sono denominati livelli di affidabilità.
225Principio revisione n.530 par.7. 226 Principio di revisione n. 530 par. 8
227 Il campionamento statistico utilizza concetti e tecniche statistiche per la determinazione dell’ampiezza, selezione e valutazione dei risultati del campione. I modelli più utilizzati nella revisione sono:
Metodo di campionamento per attributi; Metodo di campionamento per unità monetarie; Metodo di campionamento a due strati.
Revisione e certificazione di bilancio p. 130, Alfredo Viganò, Francoangeli editore, Milano 1989.
228 Revisione aziendale e sistemi di controllo interno, terza edizione, Luciano Marchi, Giuffrè editore, Milano 2012, p. 247: “Il campionamento è detto soggettivo quando risulta strettamente condizionato dall’” equazione personale” del revisore, il quale può effettuare scelte variabili a seconda del contesto revisionale, in funzione della propria competenza ed esperienza professionale, sfruttando, eventualmente, anche la conoscenza degli specifici elementi componenti l’universo, o la popolazione, oggetto d’indagine”
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campione, mentre la selezione del campione può avvenire in base a varie metodologie, le più importanti sono:
Selezione casuale (applicata mediante generatori di numeri casuali): trova applicazione quando l’universo è sufficientemente omogeneo. Potrebbe essere utilizzato, ad esempio, per verificare la presenza di errori nelle registrazioni contabili oppure per le verifiche documentali229;
Selezione sistematica, in cui il numero delle unità di campionamento comprese nella popolazione è diviso sulla base della dimensione del campione al fine di ottenere un intervallo di campionamento, ad esempio 50, e, determinato un punto di partenza nell’ambito dei primi 50, viene selezionata ogni 50esima unità successiva di campionamento. Benché il punto di partenza possa essere determinato casualmente, il campione può essere considerato davvero casuale nel caso in cui esso è determinato attraverso un generatore computerizzato di numeri casuali o una tavola di numeri casuali. Nella selezione sistematica, il revisore deve accertarsi che le unità di campionamento all’interno della popolazione non siano strutturate in maniera tale che l’intervallo di campionamento corrisponda ad un particolare andamento della popolazione, e quindi il campione non sia rappresentativo.
Il campionamento per unità di moneta è utilizzato per stimare l’ammontare massimo di errore monetario in una popolazione. Quando viene utilizzato questo metodo la popolazione viene definita come formata da singole unità monetarie (dollaro, euro, yen) anziché da unità fisiche e può essere anche definito come campionamento con “probabilità di selezione proporzionale alla grandezza”230;
La selezione accidentale, in cui il revisore seleziona il campione senza seguire alcuna tecnica particolare. Benché non sia seguita una particolare tecnica, il revisore deve evitare qualsiasi pregiudizio consapevole o elemento prevedibile (ad esempio, evitando voci di difficile localizzazione,
229 Revisione aziendale e sistemi di controllo interno pp. 249-250, L. Marchi, Giuffrè editore, Milano 2012. 230 Revisione e certificazione di bilancio p. 131, Alfredo Viganò, Francoangeli editore, Milano 1989.
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o scegliendo o evitando sempre la prima o l’ultima registrazione della pagina) e così al fine di assicurare che tutte le voci della popolazione abbiano una probabilità di essere selezionate. La selezione accidentale non è adatta quando si utilizza il campionamento statistico.
La selezione “in blocco” comporta la selezione di un gruppo, o gruppi, di voci consecutive nell’ambito della popolazione.231
6. Terminata l’analisi campionaria delle singole voci, bisognerà verificare che la metodologia di attribuzione dei singoli valori, sia avvenuta nel rispetto del principio di gerarchia di utilizzo delle fonti informative232, di cui alla lettera g) dell’articolo 22.1 del TIUC, accertando che:
a) Le poste patrimoniali ed economiche siano state attribuite direttamente alle singole attività e ai comparti individuati e, solamente nei casi in cui questo non è stato possibile, ai servizi comuni e alle funzioni operative condivise;
b) Le poste economiche e patrimoniali siano attribuite in modo completo ed esclusivo, oppure che siano state attribuite attraverso una specifica misurazione fisica del fattore produttivo utilizzato233 sulla base di specifici conti di contabilità generale o rilevazioni di contabilità analitica. Nei casi in cui la società abbia utilizzato rilevazioni gestionali ed elaborazioni contabili ex post per integrare
231 Principio di revisione internazionale n.530 appendice 4.
232 Le fonti informative, precisando innanzitutto che queste fonti sono diverse, secondo che si tratti della prima revisione o della successiva revisione si possono suddividere in sette punti:
1. Istruzioni per l’incarico e lettera d’incarico; 2. Discussione con la direzione del cliente; 3. Studio del bilancio e altre statistiche; 4. Inchiesta sul volume delle transazioni; 5. Inchiesta sul sistema contabile; 6. Visita a stabilimenti, uffici, filiali, ecc.; 7. Revisori interni.
“Revisione aziendale e sistemi di controllo interno”, terza edizione, Luciano Marchi, Giuffrè editore, Milano 2012, pag. 165.
233 In questo caso tale misurazione deve essere documentata, stabile nel tempo e ragionevole. Le procedure di revisione delle società del settore dell’energia elettrica e del gas, Il Revisore legale n. 34 novembre 2013, p. 32
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le informazioni non determinabili attraverso la contabilità analitica, occorre controllare, anche attraverso documentazione probativa, che siano stati rispettati i requisiti di attendibilità, ragionevolezza e verificabilità di tali rilevazioni234.
7. La lettera d) dell’articolo 22 del TI prevede che venga effettuata, con riferimento alle transazioni infragruppo all’interno dello stesso soggetto giuridico e all’interno dello stesso gruppo, una verifica circa il rispetto dei requisiti di separazione contabile, andando a verificare che:
a) Le transazioni infra-gruppo, e quelle infra-attività, siano avvenute sulla base di contratti di servizio non scaduti e coerenti con quanto presente in bilancio;
b) I contratti di servizio dovranno contenere tutti gli elementi minimi previsti dall’apposita modulistica predisposta dall’Autorità;
c) Le transazioni siano state valorizzate secondo i prezzi di mercato235, attraverso, dove possibile, l’utilizzo di tecniche di benchmark per la ricostruzione del corretto valore di mercato.
Siccome la definizione di prezzo è mutuata sostanzialmente dalla normativa che regola il bilancio d’esercizio, possono essere considerate, come punto di partenza, le procedure di revisione applicate alle parti correlate in sede di revisione del bilancio d’esercizio.
Il revisore applicando le disposizioni presenti nel Principio di revisione n. 550236, ha il compito di indagare e comprendere alcuni aspetti tipici delle operazioni con parti correlate; esso deve svolgere indagini circa:
a) L’identità delle parti correlate dell’impresa, inclusi eventuali cambiamenti rispetto al periodo precedente;
b) La natura dei rapporti tra impresa e parti correlate;
234 Op.cit. pag. 32
235 Il prezzo di mercato secondo l’art. 19.1 del TIUC sarebbe: “… prezzo che sarebbe stato concordato tra imprese indipendenti per operazioni identiche o similari a condizioni similari o identiche di mercato.” 236 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 550: Parti correlate.
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c) La tipologia e la finalità delle operazioni con parti correlate237.
Revisore che ha il compito d’indagare sulle procedure di controllo utilizzate per approvare o autorizzare operazioni con parti correlate, comprese quelle che esulano la normale attività aziendale238, nonché l’esistenza di rapporti o operazioni con parti correlate che la direzione non abbia precedentemente identificato o portato a conoscenza del revisore. Verifiche che possono essere compiute analizzando documenti o registrazioni quali ad esempio:
Conferme da parte di soggetti terzi acquisite dal revisore, oltre che conferme da parte di banche e legali;
Dichiarazione dei redditi dell’impresa;
Specifiche fatture e la corrispondenza dei consulenti dell’impresa;
Le informazioni fornite dall’impresa all’autorità di vigilanza239.
Per facilitare il compito del revisore il TIUC al comma 19.2 stabilisce come l’azienda debba conservare per almeno 10 anni la documentazione necessaria a comprovare il rispetto delle disposizioni del comma 19.1, consistente almeno in:
a) Contratti di servizio che regolamentino in dettaglio natura, modalità di fruizione e prezzi interni utilizzati per le operazioni;
b) Documentazione che evidenzi le modalità di calcolo dei prezzi unitari di trasferimento utilizzati per le operazioni;
c) Rilevazione a consuntivo del numero e della quantità di operazioni registrate nel corso dell’esercizio.
8. Terminata la verifica delle transazioni infra-gruppo l’attenzione del revisore è diretta alla verifica che la variazione netta, ottenuta come differenza tra incrementi e decrementi dell’esercizio, risultante dal prospetto riepilogativo della movimentazione delle immobilizzazioni materiali e immateriali
237 Principio di revisione internazionale (ISA Italia) 550: Parti correlate par. 13.
238 Principio di revisione 550 par. A21: “… controlli che l’impresa può aver stabilito allo scopo di autorizzare e approvare operazioni e accordi significativi con parti correlate, ovvero operazioni e accordi significativi che esulano dal normale svolgimento dell’attività aziendale, includono ad esempio:
Il monitoraggio dei controlli finalizzati ad identificare le operazioni e gli accordi da sottoporre ad autorizzazione ed approvazione;
L’approvazione da parte della direzione, dei responsabili delle attività di governance ovvero, se del caso, dei soci, dei termini e delle condizioni delle operazioni e degli accordi.
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coincida con la variazione240 risultante dal bilancio d’esercizio. Questa fase del processo di revisione è compiuta però solo su quelle imprese che operano in alcune delle attività del settore dell’energia elettrica e del gas e specificatamente nelle attività di natura infrastrutturale, cosi come stabilito dal comma 27.2 del TIUC241. Il prospetto si compone di una serie di ulteriori prospetti di dettaglio relativi alle immobilizzazioni materiali e immateriali relativi ad ognuna delle attività, dei servizi comuni e delle funzioni operative condivise in cui le diverse categorie contabili (es. Terreni, Fabbricati, Impianti, ecc.) vengono articolate per riga. Nel prospetto devono essere riportati le variazioni intervenute nell’esercizio, suddivise in rivalutazioni, incrementi, riclassifiche, decrementi, ammortamenti e svalutazioni. La tecnica utilizzata è la stessa sia per quanto riguarda le immobilizzazioni materiali sia per le immateriali, in quanto prevede un approccio campionario di tipo verticale242. Ottenuto il prospetto il revisore deve in primis accertare la quadratura dei dati del prospetto riepilogativo della movimentazione delle immobilizzazioni con i dati di bilancio prima e del libro cespiti poi. Così operando il revisore si assicura la certezza che i dati inseriti nel prospetto corrispondano esattamente a quanto iscritto a bilancio e nel libro cespiti. Successivamente si l’analisi si sposterà sulle successive colonne: l’analisi relativa alla colonna degli incrementi verrà eseguita su base campionaria, andando a verificare i documenti giustificativi del relativo incremento; di solito si scelgono le capitalizzazioni più significative. Analogamente segue il processo di verifica delle svalutazioni. Infine il revisore dovrà accertare che l’azienda non abbia effettuato arbitrarie rivalutazioni del valore dei cespiti iscritti a
240 Ottenuta come differenza tra il valore residuo delle immobilizzazioni materiali e immateriali dell’esercizio e quello dell’esercizio precedente.
241 “Gli esercenti che svolgono esclusivamente una o più delle attività di cui al comma 4.1, le lettere f), g), h), i), j), k), r), s), t), u) e v) non sono in ogni caso tenuti alla trasmissione all’Autorità delle informazioni prevista al comma 14.1, lettere f) e g) per il regime ordinario di separazione contabile e dal comma 25.1, lettera b) per il regime semplificato di separazione contabile.”
242 L’approccio viene definito di tipo “verticale”, perché mediante l’analisi dei valori contenuti nelle prime colonne del prospetto, viene accertata la correttezza dei saldi finali contenuti nell’ultima.
Principi di revisione contabile: un approccio per cicli operativi, Luciano Marchi, Giuffrè editore, Milano 2005, pag. 299.
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bilancio e che ogni incremento eventualmente apportato trovi giustificazione nelle regole poste dalle leggi di rivalutazione monetaria previste dall’ordinamento italiano243.
Riguardo alle immobilizzazioni immateriali il procedimento di verifica è similare a quello visto per le immobilizzazioni materiali. Anche in questo caso si effettua la quadratura tra prospetto di movimentazione, dati di bilancio e libro cespiti; l’unica vera differenza risiede nelle capitalizzazioni: il revisore deve accertare, attraverso l’analisi documentale, che i costi iscritti nell’attivo patrimoniale siano effettivamente sostenuti dall’azienda e che siano dotati di utilità pluriennale244. Accertata la quadratura delle valutazioni il revisore andrà a verificare la corretta determinazione degli ammortamenti e quindi la loro capacità di rappresentare in termini economici il deprezzamento subito dalle immobilizzazioni materiali e immateriali. Per entrambe le categorie di cespiti la verifica avviene mediante test di ricalcolo che hanno per oggetto sia la determinazione delle quote di ammortamento sia la consistenza del fondo ammortamento accantonato negli anni precedenti245.
243 Luciano Marchi, op. cit., pag. 301.
244 Il lavoro di revisione su questa colonna si propone di accertare:
Che i costi pluriennali siano caratterizzati dal rapporto di correlazione con i benefici economici