La relazione della società di revisione sull’esame dei conti annual

Il processo di revisione contabile si conclude con la relazione finale sulla sostanza contabile oggetto di revisione: l’attendibilità delle informazioni prodotte dal sistema contabile, dunque la corretta applicazione dei principi contabili per l’insieme degli obiettivi definiti per la revisione: esistenza e completezza dei valori, in rapporto alla realtà sottostante, corretta valutazione, classificazione e rappresentazione contabile, competenza economica e finanziaria e così via. Nella revisione di bilancio di esercizio, l’attendibilità è specificatamente riferita alla situazione finanziario-patrimoniale ed al risultato economico253. Nella revisione di bilancio di esercizio, la relazione esprime un giudizio professionale conclusivo, raggiunto in seguito ad un insieme di verifiche, dirette ed indirette, svolte secondo statuiti principi contabili.

Il documento definisce analiticamente il contenuto della relazione254_: a) Titolo;

b) Destinatari;

c) Oggetto della revisione;

d) Principi di revisione applicati e controlli eseguiti; e) Principi contabili di riferimento;

f) Rilievi;

g) Espressione del giudizio professionale sul bilancio; h) Richiami d’informativa;

i) Data e luogo di emissione della relazione; j) Firma del responsabile della revisione.

Il comma 14.4 prevede che la relazione del revisore sui CAS attesti la corretta applicazione del TIUC ed esprima, nell’eventualità, un giudizio con rilievi in caso di non corretta applicazione. Nella relazione il revisore è chiamato a fornire come minimo tutte le informazioni previste dall’articolo 22 del TIUC, il quale, ricordiamo, richiede il rispetto delle seguenti disposizioni:

253 _{Revisione aziendale e sistema di controllo interno, L. Marchi, Giuffrè editore, Milano 2012, p. 275.} 254 _{L. Marchi, op. cit. p. 275.}

138

a) Corrispondenza dei principi contabili adottati nella redazione dei CAS con quelli adottati nel bilancio aziendale;

b) Quadratura dei saldi delle voci patrimoniali ed economiche dei CAS con quelli risultanti dal bilancio aziendale;

c) Rispetto delle specifiche procedure necessarie a riclassificare i valori rilevati secondo i principi contabili internazionali secondo gli schemi richiesti ai fini della separazione contabile;

d) Rispetto dei principi di separazione contabile delle attività e del divieto di trasferimenti incrociati tra attività e comparti, con riferimento alla valorizzazione delle transazioni all’interno dello stesso soggetto giuridico e all’interno del gruppo societario;

e) Correttezza delle procedure gestionali volte alla costruzione dei driver e alla attendibilità dei dati fisici di supporto;

f) Rispetto da parte dell’esercente dell’obbligo di contenuto minimo delle informazioni della nota di commento ai CAS;

g) Rispetto del principio di gerarchia di utilizzo delle fonti informative ai fini della redazione dei CAS.

Dalle citate disposizioni ne deriva che il revisore, nel verificare l’applicazione di tutte le disposizioni del TIUC ed in particolare quelle dell’articolo 22, deve esprimere nella relazione di certificazione un giudizio di conformità sui CAS predisposti dall’impresa alle disposizioni del TI, esprimendo, quindi, se ricorrono le condizioni, un giudizio con rilievi in caso di mancata conformità.

Nell’assolvimento dei propri compiti il revisore dovrà attenersi a quanto esplicitato nel documento di ricerca numero 178R emanato da ASSIREVI, Le attività di revisione contabile sui dati finanziari richieste per scopi specifici, il quale fornisce le linee guida necessarie per la redazione della relazione del revisore per incarichi di audit di un bilancio e rendicontazione contabile redatto per scopi specifici (Special Purpose Financial Statements).

139

Ai fini della formulazione del giudizio del revisore e della predisposizione della relazione, il revisore dovrà applicare quanto previsto dall’ISA 700255_{, ISA 705}256 e ISA 706257_.

Il principio di revisione 700 richiede al revisore di valutare se il bilancio faccia riferimento o meno al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, ovvero lo descriva adeguatamente. Ai fini della formazione di tale giudizio, il revisore deve concludere se ha la ragionevole sicurezza sul fatto che il bilancio non contenga errori significativi dovuti a comportamenti o eventi casuali. Conclusione che deve tener conto di alcuni aspetti; in primis se sono stati acquisiti sufficienti elementi probativi, se gli errori presi singolarmente complessivamente siano significativi, se il bilancio è stato redatto in conformità alle disposizione del quadro normativo applicabile258; in particolare il revisore deve valutare se in base alle disposizioni del quadro normativo il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili scelti e applicati, che suddetti principi siano coerenti col quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile, che le stime contabili siano ragionevoli, che le informazioni siano rilevanti attendibili e comparabili, che la terminologia utilizzata sia appropriata.

Nel caso di un bilancio redatto in conformità alle disposizioni di un contratto, il revisore deve valutare se il bilancio descriva in modo adeguato le eventuali interpretazioni significative del contratto su cui si basa. Tale valutazione deve considerare:

a) La presentazione, la struttura e il contenuto del bilancio nel suo complesso; b) Se il bilancio, incluse le relative note, rappresenti le operazioni e gli eventi

sottostanti in modo da fornire una corretta rappresentazione.259

Nel caso di una relazione di revisione su un bilancio redatto per scopi specifici, qualora nel redigere tale bilancio la Direzione abbia la possibilità di scegliere tra i

255 _{Principio di revisione ISA 700: Forming an opinion and reporting on financial statements.} 256 _{Principio di revisione ISA 705: Modifications to the opinion in the indipendent auditor’s report.} 257 _{Principio di revisione ISA 706: Emphasis or matter paragraphs and other matter paragraphs in the} indipendent auditor’s report.

258 _{Tale valutazione deve includere la considerazione degli aspetti qualitativi delle prassi contabili} dell’impresa, inclusi gli indicatori di possibili ingerenze nelle valutazioni della direzione. Principio di revisione n. 700 par. 12.

140

quadri normativi sull’informazione finanziaria, l’illustrazione della responsabilità della Direzione per il bilancio deve fare riferimento altresì alla responsabilità della Direzione stessa nel determinare se il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile sia accettabile nelle circostanze260.

Qualora dal lavoro di revisione emergano dei rilievi, il revisore dovrà valutare se esprimere un giudizio con rilievi o se la portata dei rilievi sia tale da impedire l’espressione del giudizio. I rilievi sull’informativa finanziaria predisposta per scopi specifici possono riguardare, ad esempio, eventuali deviazioni rispetto ai criteri di redazione richiamati nelle note esplicative ovvero carenze nell’informativa fornita nonché limitazioni allo svolgimento delle procedure di revisione connesse ad impedimenti tecnici incontrati nello svolgimento delle procedure o a restrizioni imposte dagli amministratori nell’acquisizione di elementi probativi. Il revisore in questo caso non è in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per concludere che il bilancio nel suo complesso non contiene errori significativi261.

Il revisore, nel paragrafo precedente relativo ai rilievi, è tenuto a descrivere la natura della deviazione individuata e gli effetti che può avere sul patrimonio netto e sul risultato economico.

Nel caso di giudizio negativo, riscontabile quando il revisore giudichi che gli effetti di una non corretta applicazione dei principi contabili o l’inadeguatezza dell’informazione siano talmente rilevanti e profondi da rendere il bilancio inattendibile, il revisore deve descrivere in maniera puntuale gli elementi che possono aver condotto alla pronunciazione di un giudizio negativo.

260 _{Fonte: principio di revisione n. 700- Formazione del giudizio e relazione sul bilancio.} 261 _{Ciò potrebbe verificarsi, ad esempio, al ricorrere delle seguenti fattispecie:}

 Circostanze che esulano dal controllo dell’impresa come ad esempio un incendio che ha danneggiato le registrazioni contabili;

 Circostanze relative alla natura o alla tempestività del lavoro del revisore, come ad esempio l’impossibilità di presenziare alla conta fisica delle rimanenze;

 Limitazioni imposte dalla direzione, come ad esempio la direzione non consente al revisore di acquisire una conferma esterna per alcuni crediti.

141

Le cause che potrebbero indurre il revisore ad esprimere questa tipologia di giudizio potrebbero essere262_:

 Indisponibilità motivata dei bilanci delle società partecipate;

 Diniego da parte della società di invio a terzi delle richieste di conferma saldo;

 Diniego al rilascio della lettera di attestazione;

 Impossibilità di assistere all’inventario di magazzino.

Chiaramente tutte queste cause devono essere attentamente analizzate ed è il revisore a ritenere se tali cause sono tali da compromettere l’attendibilità dei conti annuali.

Tuttavia anche nel caso in cui ritenga che suddetti elementi non inficino il bilancio e i suoi relativi conti annuali separati, dovrà ugualmente esporli nella relazione dei rilievi.

142