AUTORE ELEMENTI CHIAVE DEI SISTEMI DI CONTROLLO

ENFASI SU ASPETTO INFORMATICO- INFORMATIVO Anthony, 1965 Pianificazione strategica Controllo manageriale Controllo operativo Bassa Ouchi, 1979 Mercato Burocrazia Clan Medio/Bassa Simons (1995)

Sistema del credo Sistemi dei limiti Sistemi di controllo diagnostici

Sistemi di controllo interattivo

Medio/Alta Otley (1999) Obiettivi chiave Strategie Performance Ricompense Flusso Informativo Medio/Alta

Merchant And Van Der Stede (2007)

Controllo delle azioni Controllo dei risultati Controllo del personale e della

cultura

Medio/Alta

Ferreira and Otley (2005; 2009)

Vision e Mission Strategia Struttura organizzativa Livelli desiderati di performance Criteri di misurazione performance

Ricompense Flusso Informativo

Cambiamenti

Alta

Malmi and Brown (2008)

Pianificazione Controlli Cibernetici Ricompense e Compensazioni

Controlli Amministrativi Controlli della cultura

1.2.1 Il controllo di gestione nella letteratura italiana

Come accennato nel precedente paragrafo, l’interesse per le tematiche del controllo sono emerse nella letteratura dell’economia aziendale italiana, prima ancora che Anthony (1969) pubblicasse la sua opera, ritenuta da diversi autori un importante punto di riferimento per gli studi sul controllo di gestione. In particolare, Zappa a metà degli anni ’50 analizzò le problematiche relative al controllo di budget, sostenendo che le tecniche di “controllo a bilancio non sono

che illusorie credenze di pratici e di studiosi non consci dell’enorme difficoltà che intralciano e dei molti impedimenti che vietano le previsioni di non ristretta dimensione e di non breve periodo20”. Queste considerazioni erano condivise anche da Rossi (1950) il quale sosteneva che, sebbene le tecniche di previsione e controllo fossero necessarie per il “saggio governo di impresa”, queste risultavano difficilmente collegabili tra di loro, nell’ottica dell’elaborazione di un conto economico preventivo21. Inoltre, una certa attenzione alle tematiche della pianificazione e del controllo, è evidenziata anche in alcune opere di Amaduzzi. Quest’ultimo, infatti, sostiene che lo studio dell’incertezza costituisca la logica economica della vita di impresa22. Alla fine degli anni ’50, anche altri autori italiani si sono occupati di certe tematiche23. Tra questi ricordiamo Cassandro (1959), il quale definisce le fasi attraverso le quali si articola il processo di programmazione e controllo. Cassandro (1959) sostiene che nella prima fase le aziende devono raccogliere una serie di dati storici per compiere delle previsioni iniziali; in seguito, devono valutare in maniera critica i dati raccolti, per verificarne la rispondenza con le caratteristiche aziendali e ambientali; così facendo sarà possibile modificare i dati storici in ragione del mutare di specifiche circostanze; infine, quando l’esercizio sarà concluso, sarà possibile un confronto tra i dati a consuntivo e i dati previsti, e un’analisi delle cause che hanno

20

Zappa, G., Le produzioni nell’economia dell’impresa, Tomo III, Giuffrè, Milano, 1957

21

Rossi, N. Le previsioni di impresa, Giuffrè, Milano, 1950

22

Amaduzzi, A., La pianificazione nell’economia dell’azienda industriale, Bozzi, Genova, 1959.

23

Per approfondimenti sul pensiero della dottrina italiana della pianificazione e controllo, si consigliano tra gli altri D’Ippolito, T., La rilevazione e la previsione aziendale, Abbaco, Palermo, 1959; Capaldo, P., La programmazione aziendale, Giuffrè, Milano, 1965; Masini, C., L’ipotesi e l’economia d’azienda, Giuffrè, Milano, 1961.

provocato gli scostamenti24. La difficoltà di giungere a precise stime e previsioni relative ai ricavi e costi conseguibili, e la corrispondente incertezza nelle rilevazioni dei risultati, e nell’analisi delle cause di scostamenti è stata affrontata anche da Giannessi25. Sebbene, i grandi maestri dell’economia aziendale, come Zappa, Giannessi, Amodeo, Onida introdussero il concetto di controllo sotto il profilo contabile tra dagli anni 50’ e gli anni 60’, l’interesse per il controllo di gestione inteso come sistema, e dunque come meccanismo operativo aziendale, è cresciuto con il lavoro di Anthony (1965), che come detto in precedenza, è stato il fautore del controllo manageriale. Le prime opere che hanno introdotto nella dottrina italiana la logica di controllo manageriale, sono da ricondurre a Brunetti (1979) e Amigoni (1979). Brunetti, ad esempio, (1979) è uno dei primi autori italiani a introdurre il concetto di controllo di gestione inteso come l’attività di

governo, guida per conseguire gli obiettivi economici prestabiliti con la pianificazione e programmazione26 e, inoltre, come il processo attraverso il quale

l’azienda acquisisce e utilizza in maniera efficace ed efficiente le risorse per il raggiungimento degli obiettivi organizzativi. Inoltre, anche nella letteratura

italiana è assegnata una particolare enfasi alla separazione tra i tre momenti della gestione proposta da Anthony (1965), e cioè tra pianificazione, controllo manageriale e controllo operativo. L’evoluzione, sia in termini accademici, che in termini pratici, che il controllo manageriale ha subito negli ultimi 40 anni, è stato ben rappresentato anche nella letteratura italiana. Dall’analisi dei frameworks internazionali, è emerso che i sistemi di controllo di gestione hanno lo scopo di influenzare e di indirizzare gli individui verso il raggiungimento degli obiettivi organizzativi. E lo stesso concetto è condiviso, anche, dai principali autori di controllo di gestione nel contesto italiano, dove il controllo non è inteso nella sua eccezione negativa come ispezione, vigilanza, verifica o repressione, bensì come supporto fornito al management verso il raggiungimento degli obiettivi

24

Cassandro, P.E., La pianificazione aziendale, Cacucci, Bari

25

Giannessi, E., Il Kreislauf tra costi e prezzi come elemento determinante delle condizioni di equilibrio del sistema d'azienda, Cursi Editore, Pisa,1958.

26

Questo concetto di controllo è pienamente condiviso anche da altri autori come Brusa, 1979; Brusa e Zamprogna (1991), Zamprogna (1988), Marchi, Paolini, Quagli (1990),

aziendali27.

Comunque, il modello di Anthony (1965), ha solo ispirato lo studio delle tematiche di controllo manageriale nella letteratura italiana. Di fatti, anche qualche altro modello internazionale è stato utilizzato per integrare i concetti di sistema di controllo di gestione, e cioè, in questi termini la letteratura italiana ha seguito la normale evoluzione della ricerca internazionale. Ad esempio, si deve a Riccaboni (Merchant e Riccaboni, 2000) l’introduzione dei concetti di “oggetti

del controllo”, che attualmente ha piena rilevanza sia nei libri di testo italiani sul

controllo di gestione, che nelle riviste accademiche nazionali e internazionali. Partendo da alcuni dei modelli internazionali analizzati in precedenza (Anthony, 1965, Ouchi 1979, Merchant & Van der Stede 2000) è possibile delineare un ampio modello di controllo di gestione, che attualmente guida la ricerca italiana sul controllo di gestione.

Innanzitutto i sistemi di controllo di gestione, hanno un carattere strutturale ed un carattere processuale. La struttura è divisibile in struttura organizzativa e struttura informativo-contabile. La struttura organizzativa concerne i ruoli, i compiti e gli organi, le linee di autorità e i centri di responsabilità. Mentre, la struttura informativo-contabile è composta dalla contabilità direzionale, dai sistemi di reporting e dagli strumenti di Information & Communication Technology. Il processo di controllo si sviluppa a partire dalla formulazione degli obiettivi in

termini economico-finanziari, compresa la loro articolazione su base funzionale e temporale, e trova concreta attuazione nell’analisi degli scostamenti mediante il confronto risultati-obiettivi, attraverso il budget28.

Nella figura 1.6 è rappresentato il sistema di controllo di gestione. Di seguito, sono brevemente analizzate la dimensione strutturale organizzativa e informativa e il processo di controllo. Poiché questo lavoro è incentrato sulle problematiche di

27 _{Per approfondimenti si vedano tra gli altri Bergamin Barbato, Programmazione e Controllo}

in un’ottica strategica, Torino, Utet, 1991; Airoldi G., Aspetti Organizzativi dei sistemi di controllo d’impresa, in Scritti in onore di Ugo Caprara, Milano, Vallardi, 1975; Bastia, P., I sistemi di pianificazione e controllo, Il Mulino, Bologna, 2001; Saita M., Il controllo direzionale: principi e relazioni con il sistema organizzativo e informativo, Verona, Libreria Universitaria, 1993; Anselmi L., Del Bene L., Donato F., Elementi per il controllo di gestione, Pisa, Il Borghetto, 1996; Marasca, Marchi, Riccaboni, Controllo di Gestione: Metodologie e strumenti, Knowità, Arezzo, 2009.

28

natura informatico-informativa per il controllo di gestione, un maggiore approfondimento sugli elementi della struttura informativa sarà sviluppato nel paragrafo successivo.

Figura 1.6 Gli elementi strutturali e di processo del controllo di gestione29

La struttura organizzativa del controllo di gestione

Come detto, la struttura organizzativa del controllo di gestione si suddivide in ruoli, centri di responsabilità e linee di autorità e relazioni. Per ruoli si intende l’attribuzione dei compiti e delle mansioni agli individui e alle varie unità organizzative, con lo scopo di orientarli al raggiungimento degli obiettivi aziendali. Per centri di responsabilità, invece, si intende l’assegnazione della responsabilità ai diversi centri operativi aziendali. La loro definizione avviene attraverso due criteri: l’equità e la coerenza30. Per equità si intende le possibilità che gli individui hanno a disposizione per raggiungere i loro obiettivi, mettendo in

29

La figura è stata ripresa da Marchi, 1993, p.204, op. cit. e poi rielaborata

30

Corsi, K., Il controllo organizzativo: una prospettiva transazionale, Giuffrè Editore, 2003, p. 50.

Ruoli, Compit i, Organi Linee di aut orit à e relazioni form alizzat e

Cent ri di responsabilit à

ST RU T T U RA IN FORM AT IVO- CON TA BILE